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El antepenúltimo y último párrafo del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación (CFF) establecen lo siguiente:
Código Fiscal de la Federación Artículo 42
Antepenúltimo párrafo
Las autoridades fiscales que estén ejerciendo alguna de las facultades previstas en las fracciones II, III y IX de este artículo y detecten hechos u omisiones que puedan entrañar un incumplimiento en el pago de contribuciones, deberán informar por medio de buzón tributario al contribuyente, a su representante legal, y en el caso de las personas morales a sus órganos de dirección por conducto de aquel, en un plazo de al menos 10 días hábiles previos al del levantamiento de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la resolución definitiva en el caso de revisiones electrónicas, el derecho que tienen para acudir a las oficinas que estén llevando a cabo el procedimiento de que se trate, para conocer los hechos y omisiones que hayan detectado.
Penúltimo párrafo
Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, la autoridad emitirá la última acta parcial, el oficio de observaciones o la resolución definitiva en el caso de revisiones electrónicas, señalando en estas actuaciones la asistencia o inasistencia de los interesados para ejercer su derecho a conocer el estado del procedimiento a que está siendo sujeto; previamente a ello, deberá levantarse un acta circunstanciada en la que se haga constar esta situación. En toda comunicación que se efectúe en términos del párrafo anterior, deberá indicárseles que pueden solicitar a la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, ser asistidos de manera presencial cuando acudan a las oficinas de las autoridades fiscales
Los párrafos son claros al establecer que cuando las autoridades fiscales que estén ejerciendo una facultad de comprobación, como lo son, la revisión de gabinete, una visita domiciliaria o una revisión electrónica (fracciones II, III y IX), y detecten hechos u omisiones que puedan entrañar un incumplimiento en el pago de contribuciones, deberán informar por medio de buzón tributario al contribuyente y por su conducto a los órganos de dirección, el derecho que tienen para acudir a las oficinas de la autoridad, diez (10) días previos al del levantamiento del Oficio de Observaciones (gabinete), de la Ultima Acta Parcial (domiciliaria) o de la resolución definitiva (electrónicas), para conocer los hechos y omisiones que hayan detectado, debiendo levantar un acta circunstancia en la que se haga constar esta situación.
La palabra “previo” es un adjetivo que significa “anticipado, que va delante o que sucede primero” según la Real Academia de la Lengua Española.
En ese sentido, el legislador estableció que en un plazo de al menos diez (10) días hábiles previos, antes, anticipados, al del levantamiento de la última acta parcial, notificará a los contribuyentes los hechos y omisiones que se hayan detectado.
Nosotros consideramos que ésta formalidad fue establecida con el objetivo de que el contribuyente, su representante legal y el órgano de dirección, tuvieran un periodo de tiempo de diez (10) días para reflexionar si se autocorrigen o adoptan un acuerdo conclusivo con base en los hechos y omisiones que les dieron a conocer en la comparecencia, sin la presión de que estuviera transcurriendo el plazo de veinte (20) días que tienen para reunir y presentar las pruebas y argumentos en contra de los hechos y omisiones consignados en la última acta parcial o el oficio de observaciones.
Por lo tanto es un derecho que no puede ser coartado y que la autoridad estaba obligada a respetar.
Así las cosas, si la autoridad no respeta esos diez (10) que tiene el contribuyente, hace nugatorio su derecho de poder discernir, valorar, reflexionar o pensar, sin presión de que le esté corriendo el plazo de 20 días antes mencionado, de solicitar un acuerdo conclusivo o autocorregirse antes del levantamiento de la Ultima Acta parcial o del oficio de observaciones.
Y tan es la intención de que los contribuyentes valoren la posibilidad de autocorregirse o adoptar un acuerdo conclusivo antes del levantamiento de la Ultima Acta parcial, que el propio SAT, tiene la Regla 2.11.9 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 20211, la cual es del siguiente tenor literal:
Información de seguimiento a revisiones
2.11.9 Para efectos del artículo 42, quinto y último párrafos del CFF, con el propósito de que los contribuyentes puedan optar por corregir su situación fiscal, las autoridades fiscales informarán, el lugar, fecha y hora, a efecto de darles a conocer los hechos u omisiones detectados en el procedimiento de fiscalización, que pudieran implicar incumplimiento en el pago de contribuciones y, en su caso, el derecho que tienen a promover una solicitud de acuerdo conclusivo.
Como puede verse, en la Regla en cuestión se establece que para efectos del artículo 42 quinto y último párrafos, con el propósito de que los contribuyentes puedan optar por corregir su situación fiscal, las autoridades fiscales informarán en el oficio de invitación, el lugar, fecha y hora, a efecto de darles a conocer los hechos u omisiones detectados en el procedimiento de fiscalización, que pudieran implicar incumplimiento en el pago de contribuciones y en su caso, el derecho que tienen de promover una solicitud de acuerdo conclusivo, sobre la base precisamente de los hechos y omisiones que les den a conocer y que consten en el acta de comparecencia.
Lo anterior adquiere importancia porque conforme a la exposición de motivos que envió el Ejecutivo Federal a la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, respecto de la Iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación, esto a propósito de la incorporación de un último párrafo al artículo 42 del Código Fiscal de la Federación que aparece en la Gaceta Parlamentaria 3857-C anexo C del 8 de septiembre de 20132.
Se expuso la necesidad de generar certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes, por lo que se propuso la obligación a cargo de la autoridad fiscal de informar durante el desarrollo de todos los procedimientos de fiscalización, los hechos u omisiones que se vayan detectando durante el desarrollo de los mismos; lo que constituye un auténtico derecho para dichos contribuyentes, quienes solo conocen su situación fiscal al final de los medios de fiscalización y lo que permitirá a la autoridad y al contribuyente una mejor comunicación y, en su caso, “poder proceder a mecanismos alternos como los acuerdos conclusivos o la autocorrección”.
Cierto, el Poder Ejecutivo Federal señaló en su exposición de motivos antes referida, que el objeto de su propuesta de reforma era “introducir nuevos procedimientos simplificados”, que estimularan la incorporación a la formalidad “y el cumplimiento de obligaciones tributarias”; es decir, expuso que pretendían introducir nuevos procedimientos y figuras jurídicas a ese Código Fiscal de la Federación, que incentivaran al contribuyente para cumplir sus obligaciones fiscales; y para esos propósitos, el Ejecutivo Federal señaló lo siguiente:
- Explicó que proponía establecer en el último párrafo del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, que las autoridades fiscales tuvieran como obligación informar a los contribuyentes, incluyendo en el caso de personas morales a sus órganos de dirección, de los hechos u omisiones que se detectaran durante el desarrollo de todos los procedimientos de revisión;
- Incluso se recalcó que esa obligación de la autoridad revisora, debía ser cumplida por ésta “…durante el desarrollo de todos los procedimientos de revisión…”, es decir, que debía cumplir esa obligación, durante el desarrollo de la auditoría respectiva, no así en forma posterior a su conclusión;
- Asimismo, destaca que el Ejecutivo Federal señaló que esa propuesta, perseguía dotar de mayor “seguridad jurídica de los contribuyentes”, y que aquella nueva obligación de la autoridad, constituiría a su vez “…auténtico derecho para los contribuyentes…”, por lo que indicó que su iniciativa permitiría a la autoridad y al contribuyente una mejor comunicación y en su caso, proceder acudir a mecanismos alternos como los acuerdos conclusivos o la autocorrección; al mismo tiempo añadió que esa nueva obligación de la autoridad, permitiría que los órganos de dirección de las personas morales que estuvieran atentos al desarrollo de las revisiones y no únicamente el representante legal o el personal encargado de atender los medios de fiscalización.
Así, de la génesis legislativa mencionada, se aprecia que el Legislador Federal, como una parte o etapa esencial más de todos los procedimientos de fiscalización previstos en ese artículo 42, introdujo una auténtica obligación legal a cargo de la autoridad fiscal que instaura cualquiera de esas revisiones, de informar al contribuyente, representante legal, u órganos de dirección, los hechos u omisiones que se conocieron en el desarrollo del procedimiento de fiscalización, esto DIEZ DÍAS antes del levantamiento de la Ultima Acta Parcial.
De lo que se advierte que no se trata pues de una etapa optativa o discrecional de la autoridad, sino que representa una verdadera obligación ineludible para la misma, que proporciona al contribuyente seguridad jurídica, que debe ser cumplida por la autoridad una vez ejercida cualquiera de las facultades de comprobación previstas en dicho artículo 42 de ese Código.
Lo anterior confirma que mediante esa reforma legal, el Legislativo Federal introdujo una etapa esencial más a todos los procedimientos de fiscalización previstos en ese artículo 42 del citado Código, que consiste en la “obligación” legal a cargo de la autoridad fiscalizadora de informar al contribuyente, a su representante legal y tratándose de personas morales, también a sus órganos de dirección, los hechos u omisiones que se conocieron en el desarrollo del procedimiento de fiscalización, lo cual debe ser cumplido DIEZ DÍAS PREVIOS del levantamiento de la última acta parcial, del oficio de observaciones o de la resolución definitiva en el caso de revisiones electrónicas.
Pues ello representa, además de una obligación para la autoridad, un auténtico derecho del contribuyente que le proporciona seguridad jurídica toda vez que les permite reflexionar en torno a su situación fiscal.
Sirve de apoyo el siguiente criterio por analogía:
II-CASR-2NEM-2
VIOLACIÓN FORMAL DE PROCEDIMIENTO.- SE ACTUALIZA SI ANTES DEL LEVANTAMIENTO DE LA ÚLTIMA ACTA PARCIAL, NO SE REQUIERE LA PRESENCIA DEL CONTRIBUYENTE EN LAS OFICINAS DE LA AUTORIDAD REVISORA, PARA INFORMARLE DE LOS HECHOS U OMISIONES QUE SE VAYAN CONOCIENDO EN EL DESARROLLO DE LA VISITA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2014).– De conformidad con lo dispuesto por el artículo 42, fracción III, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación y el punto II.2.8.8 de la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, publicada en el Diario Oficial de la Federación de treinta de diciembre de dos mil trece y que fue reformada en la Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para dos mil catorce, publicada en el Diario Oficial de la Federación el trece de marzo de dos mil catorce, vigentes a partir del año de dos mil catorce, las autoridades fiscales que se encuentren ejerciendo algunas de las facultades de fiscalización ahí previstas, están obligadas a informar al contribuyente, a su representante legal y, tratándose de personas morales, también a sus órganos de dirección, de los hechos u omisiones que se vayan conociendo en el desarrollo del procedimiento, esto, antes del levantamiento de la última acta parcial, o del oficio de observaciones o de la resolución definitiva en el caso de revisiones electrónicas; específicamente, deberán notificar un requerimiento en el que solicitarán la presencia de las personas antes señaladas, para darles a conocer los hechos u omisiones antes referidos, y solo en caso de que no atiendan el requerimiento, las autoridades fiscales podrán continuar con el procedimiento de fiscalización, asentando tal hecho en la última acta parcial o en el oficio de observaciones, según se trate. Lo anterior adquiere importancia porque conforme a la exposición de motivos que envió el Órgano Ejecutivo Federal a la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, respecto de la Iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación, esto a propósito de la incorporación de un último párrafo al artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, se expuso la necesidad de generar certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes, por lo que se propuso la obligación a cargo de la autoridad fiscal de informar durante el desarrollo de todos los procedimientos de fiscalización, los hechos u omisiones que se vayan detectando durante el desarrollo de los mismos; lo que constituye un auténtico derecho para dichos contribuyentes, quienes solo conocen su situación fiscal al final de los medios de fiscalización y lo que permitirá a la autoridad y al contribuyente una mejor comunicación y, en su caso, “poder proceder a mecanismos alternos como los acuerdos conclusivos o la autocorrección”. Asimismo, el Código Fiscal de la Federación, en sus artículos 69-C a 69-H, establece el derecho del contribuyente de poder solicitar la adopción de un acuerdo conclusivo ante la Procuraduría Federal de la Defensa del Contribuyente, en cualquier etapa del procedimiento de fiscalización, a partir de que se dé inicio a dicho procedimiento y hasta antes de que se notifique la liquidación; lo que le puede generar como beneficios, entre otras, adoptar un acuerdo conclusivo que de consentirse por la autoridad fiscal, le permita cumplir de manera oportuna con sus obligaciones fiscales, y en todo caso, obtener un beneficio en la condonación de multas. Ello, concatenado con lo dispuesto por los preceptos legales al principio enunciados, permite colegir que la obligación impuesta a la autoridad fiscal por tales dispositivos, vigentes a partir de dos mil catorce, es parte de las etapas del procedimiento de fiscalización que la citada autoridad debe cumplir a efecto de que el citado procedimiento se desarrolle legalmente, por lo que de no observarse, la autoridad fiscal estará incurriendo en una violación de procedimiento que trasciende a las defensas del contribuyente y al sentido de la liquidación de que se trate. Sin que tal obligación se subsane mediante el conocimiento que la autoridad haga saber al contribuyente en el acta inicial de visita, del derecho que le asiste para autocorregir su situación fiscal, así como el otorgar a través de la última acta parcial, el plazo legal de veinte días, previsto por el artículo 46, fracción IV, segundo párrafo, del Código Fiscal de la Federación; esto porque si bien tales acciones tienen como objetivo proteger algunos derechos del contribuyente, lo cierto es que eso no colma el otrora derecho del contribuyente de estar continuamente informado del avance de la revisión de sus documentos e informes, así como la opción a que previo a que se emita la última acta parcial, este pueda acudir ante las oficinas de la autoridades para conocer su situación fiscal y, en todo caso, tener la opción no solo de autocorregirse -lo que finalmente tendría un impacto en la liquidación fiscal sobre actualizaciones, recargos y/o multas-, sino incluso para llegar a un acuerdo conclusivo con el Servicio de Administración Tributaria, en donde como lo señala la legislación aplicable, se puede obtener además, la condonación de multas, proponer planes de pago, entre otros beneficios, tal como lo marcan los preceptos legales antes invocados.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 270/15-11-02-2-OT.- Resuelto por la Segunda Sala Regional Norte- Este del Estado de México del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 14 de julio de 2015, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Rubén Ángeles Enríquez.- Secretaria: Lic. Denisse Juárez Herrera.
R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año V. No. 51. Octubre 2015. p. 302
Nota al pie:
1 DOF 29 de diciembre de 2020
2 Gaceta Parlamentaria 3857-C anexo C del 8 de septiembre de 2013, respecto a propuesta de establecer un último párrafo al artículo 42 del CFF, que entraría en vigor a partir del 2014, se expuso lo siguiente: Exposición de motivos adición del último párrafo del artículo 42 del CFF Folio XCVII “Finalmente, se propone establecer en el último párrafo del artículo del Código Fiscal de la Federación para efectos de seguridad jurídica de los contribuyentes, que las autoridades fiscales tengan como obligación informar durante el desarrollo de todos los procedimientos de revisión a los contribuyentes, incluyendo en el caso de personas morales a sus órganos de dirección, de los hechos u omisiones que se detecten durante el desarrollo de los mismos.” “Lo anterior, se constituye en un auténtico derecho para los contribuyentes, ya que en la actualidad solo conocen su situación fiscal al final de los medios de fiscalización. Esta propuesta permitirá a la autoridad y al contribuyente una mejor comunicación y, en su caso, proceder a mecanismos alternos como los acuerdos conclusivos o la autocorrección. Igualmente, que los órganos de dirección estén atentos al desarrollo de las revisiones y no únicamente el representante legal o el personal encargo de atender los medios de fiscalización.” Folio CXXXV “Por lo antes expuesto y en ejercicio de la facultad que me confiere el artículo 71, fracción , de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, someto a la consideración del Honorable Congreso de la Unión, la siguiente Iniciativa de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación (…) Folio 46 CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Se ADICIONAN…; 42, con una fracción IX y un quinto párrafo… Artículo 42....................................................................................................... Las autoridades fiscales que estén ejerciendo alguna de las facultades previstas en este artículo, informarán al contribuyente, a su representante legal y, tratándose de personas morales, también a sus órganos de dirección, de los hechos u omisiones que se vayan conociendo en el desarrollo del procedimiento. Lo anterior, de conformidad con los requisitos y el procedimiento que el Servicio de Administración Tributaria establezca mediante reglas de carácter general.
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