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La discrepancia fiscal no es algo nuevo, sin embargo, se han ajustado diversos preceptos fiscales aplicables, convirtiéndose en un tema de importancia, pues la discrepancia fiscal es una forma sencilla para que las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación verifiquen los ingresos y las erogaciones de las personas físicas y en su caso determinen presuntamente omisiones de estos y por ende un crédito fiscal.
La discrepancia fiscal se incorporó a la legislación fiscal en nuestro país a partir de 1980 en el antiguo artículo 75 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).
En ese entonces no existía disposición alguna, en la cual se sancionará con las mismas penas de la defraudación fiscal. Es hasta el año de 1983 mediante reformas al Código Fiscal de la Federación que, la discrepancia fiscal se equipara al delito de defraudación fiscal. (CFF art. 109 fracción I)
El diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define el término “discrepancia” como la diferencia o desigualdad que resulta de la comparación de las cosas entre sí.
Procedimiento de discrepancia fiscal para las personas físicas
Actualmente en el art. 91 de la LISR se establece el procedimiento de discrepancia fiscal para las personas físicas, en el cual se establece que podrán ser objeto las PF de dicho procedimiento cuando se compruebe que el monto de las erogaciones en un año de calendario sea superior a los ingresos que hubiere declarado o bien a los que le hubiera correspondido declarar.
Así mismo el artículo 91 de la ley del impuesto sobre la renta establece que también se consideran erogaciones los gastos, las adquisiciones de bienes, los depósitos en cuentas bancarias, inversiones financieras o tarjetas de crédito.
- Gastos: consiste en emplear el dinero en algo, para adquirir un bien o servicio, el cual tiene el efecto de disminuir el patrimonio personal.
- Adquisición de bienes: consiste en la adquisición de bienes durables (muebles o inmuebles), incrementando así el patrimonio personal.
- Depósitos en cuentas bancarias: En este sentido, nos encontramos frente a un acto jurídico con una Institución del Sistema Financiero, regulado por la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (tanto en depósitos como en inversiones financieras): Artículo 267.- El depósito de una suma determinada de dinero en moneda nacional o en divisas o monedas extranjeras, transfiere la propiedad al depositario y lo obliga a restituir la suma depositada en la misma especie…”.
- Depósitos en tarjetas de crédito: Igualmente un acto jurídico con una Institución del Sistema Financiero, regulado por la LGTOC, el cual menciona: Artículo 291.- En virtud de la apertura de crédito, el acreditante se obliga a poner una suma de dinero a disposición del acreditado, o a contraer por cuenta de éste una obligación, para que el mismo haga uso del crédito concedido en la forma y en los términos y condiciones convenidos, quedando obligado el acreditado a restituir al acreditante las sumas de que disponga, o a cubrirlo oportunamente por el importe de la obligación que contrajo, y en todo caso a pagarle los intereses, prestaciones, gastos y comisiones que se estipulen
Las erogaciones referidas en el párrafo anterior se presumirán ingresos, cuando se trate de personas físicas que no estén inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes, o bien, que estándolo, no presenten las declaraciones a las que están obligadas, o que, aun presentándolas, declaren ingresos menores a las erogaciones referidas.
Tratándose de contribuyentes que tributen en el Capítulo I del Título IV de la presente Ley y que no estén obligados a presentar declaración anual, se considerarán como ingresos declarados los manifestados por los sujetos que efectúen la retención. (Sueldos y salarios).
No se tomarán en consideración
Es importante señalar que, para fincar la discrepancia fiscal, no se tomarán en consideración:
- los depósitos en cuentas que no sean propias, que califiquen como erogaciones en los términos del art. 91,
- Tampoco cuando se demuestre que el depósito es por pago de adquisición de bienes o servicios, o por el otorgamiento del uso o goce de bienes o para realizar inversiones financieras,
- ni los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cónyuge, de sus ascendientes o descendientes, en línea recta en primer grado.
Como se puede observar claramente, la regla excluye situaciones lógicas, como los traspasos entre las cuentas del contribuyente, a su cónyuge, hijos o padres. Es importante hacer notar que la regla de excepción excluye a los descendientes o ascendientes en segundo grado, es decir, a nietos o abuelos. También excluye a hermanos, tíos, primos, sobrinos, etc.
En el caso de que se trate de un contribuyente que no se encuentre inscrito en el Registro Federal de Contribuyentes, las autoridades fiscales procederán, además, a inscribirlo en el Capítulo II, Sección I de este Título. (Actividades Empresariales).
Ya en la aplicación del procedimiento, al existir una determinación directa de ingresos por parte de la autoridad, la cual se realiza una comparación entre los datos en posesión del SAT (datos informativos o la propia declaración del contribuyente), y si se determina que existe una diferencia de ingresos contra lo declarado, estos se consideraran:
Ingresos omitidos provenientes de su actividad preponderante.
En caso de no ser contribuyente y desconocer la actividad económica que realiza, serán considerados como “otros ingresos”. (Corr. Con art. 142 Fracc. XV).
Monto de las erogaciones
Para conocer el monto de las erogaciones a que se refiere el presente artículo, las autoridades fiscales podrán utilizar cualquier información que obre en su poder, ya sea porque conste en sus expedientes, documentos o bases de datos, o por que haya sido proporcionada por un tercero u otra autoridad.
Procedimiento de notificación al contribuyente
Las autoridades fiscales procederán como sigue:
Notificarán al contribuyente el monto de las erogaciones detectadas, la información que se utilizó para conocerlas y el medio por el cual se obtuvo, y la discrepancia resultante. Evidentemente para que la autoridad fiscal este en aptitud de comprobar, necesariamente tendrá que haber iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación, en términos del Código Fiscal de la Federación.
Notificado el oficio donde se le notifica la discrepancia, el contribuyente contará con un plazo de veinte días para informar por escrito a las autoridades fiscales, contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación, el origen o fuente de procedencia de los recursos con que efectuó las erogaciones detectadas y ofrecerá, en su caso, las pruebas que estime idóneas para acreditar que los recursos no constituyen ingresos gravados en los términos del presente Título.
Las autoridades fiscales podrán, por una sola vez, requerir información o documentación adicional al contribuyente, la que deberá proporcionar en el término previsto en el artículo 53, inciso c), del Código Fiscal de la Federación. (aquí 15 días de plazo).
Acreditada la discrepancia se presumirá ingreso gravado se formulará la liquidación respectiva, considerándose como ingresos omitidos el monto de las erogaciones no aclaradas y aplicándose la tarifa prevista en el artículo 152 de esta Ley, al resultado así obtenido.
El procedimiento marcado por la Ley, tiene inicio en una notificación al contribuyente, en el que claramente se vislumbra una investigación en lo obscuro, a espaldas del contribuyente, en la cual, bajo el desconocimiento del contribuyente, un buen día, permite a la Autoridad simplemente notificarle cual es el monto de aquellas erogaciones detectadas que fueron superiores a los ingresos efectivamente percibidos o declarados o detectados, también cual es la fuente de información que tuvo a su alcance para determinar dicha omisión, cual es el medio por el cual obtuvo la información y, cuál es el monto de la discrepancia resultante.
Una vez que el contribuyente presenta las pruebas, la autoridad puede volver a requerir información adicional, sin marcar un plazo especifico, y del cual el contribuyente contará con 15 días para dar respuesta.
Nuevamente la autoridad tiene un plazo “indefinido y no estipulado” para que una vez acreditada la discrepancia fiscal, se formule la liquidación respectiva, considerando para esto, dicho ingreso omitido el monto de aquellas erogaciones realizadas no aclaradas.
También es importante hacer notar que el artículo 46-A del CFF, menciona los plazos para concluir una revisión fiscal, el cual llega a ser hasta de 12 meses. En ambos casos (discrepancia y revisión fiscal), concluye en una liquidación (en su caso) con la diferencia qué en el caso de una revisión, si se tiene la oportunidad de aclarar durante dicha visita, aquellas diferencias que pudieran surgir durante la revisión. Esto nos hace reflexionar respecto de si existe un “exceso de atribuciones legalizado” de la Autoridad, y si en su caso se trata de alguna ilegalidad.
Determinación del ingreso presunto
La determinación del ingreso presunto, se dará a conocer al contribuyente mediante la última acta parcial (art. 46 visita domiciliaria), o el oficio de observaciones (art. 48 Revisión de Gabinete) según se trata, y ahí se le otorgará al contribuyente 20 días para que desvirtúe los hechos consignados o bien alegue lo que conforme a derecho le convenga.
En caso de discrepancia fiscal, el SAT tiene que notificar el monto de las erogaciones detectadas. Además, le indicará al contribuyente qué información se utilizó para conocerlas, el medio por el cual se obtuvo y la discrepancia resultante.
El resultado de las facultades de comprobación del SAT, en el que informará sobre la discrepancia fiscal, se tiene que dar a conocer mediante un oficio. También se tiene que informar en la última acta parcial o complementaria. (Así lo indica el criterio normativo 12/CFF/N, del Anexo 7 de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) para 2021.)
Asimismo, en términos de las disposiciones antes citadas, las autoridades fiscales por una sola vez, podrán requerir información y documentación adicional al contribuyente, el cual la deberá proporcionar en el término previsto en el artículo 53, inciso c) del CFF.
De la interpretación armónica de las disposiciones legales antes señaladas, se desprende que con independencia del oficio que se entregue en los términos del párrafo anterior, cuando las autoridades fiscales hayan detectado las omisiones en una visita domiciliaria, se deberá levantar acta parcial en donde haga constar la entrega de dicho documento.
En este sentido, la entrega del oficio a que hace referencia el artículo 91 de la Ley del ISR, es independiente del levantamiento de la última acta parcial o del oficio de observaciones, documentos en los que debe constar la entrega del oficio mencionado.
Cuando así proceda la persona física que incurra en discrepancia fiscal, será sancionada con las mismas penas del delito de defraudación fiscal.
Aquella persona física que perciba ingresos acumulables, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta
Para aquellos que no puedan demostrar el origen de sus entradas o depósitos, o que no justifiquen porqué tienen más egresos que ingresos, las consecuencias podrían ser tener un menoscabo en el patrimonio personal y en su caso pena corporal, además de la sanción económica a que haya lugar.
Al momento de desvirtuar, se puede trasladar la posibilidad de una presuntiva por discrepancia al tercero, ej. quien haya efectuado algún préstamo, si no puede justificar el origen.
La consecuencia de caer en discrepancia fiscal y no desvirtuarla es que se equipara a defraudación fiscal con fundamento en el artículo 109, fracción I del CFF, por eso es indispensable demostrarle al fisco el origen de la diferencia.
Derivado del uso de la tecnología la autoridad hacendaria cuenta con mejores herramientas para identificar fácilmente las irregularidades, de ahí la importancia de llevar un control de los gastos efectuados y confrontarlos con los datos reportados en la declaración del ejercicio, máxime que en los últimos años se ha apostado por el uso de los medios de pago electrónico para una mayor fiscalización, impulsando eventos como el buen fin.
Recomendaciones finales para evitar caer en la discrepancia fiscal:
- Realizar un inventario patrimonial y verificar que se cuente con el soporte documental que permite demostrar la forma en que se adquirieron los bienes.
- Llevar a cabo un análisis de los depósitos efectuados en sus cuentas bancarias y de inversiones, que les permita cerciorase que cada uno de los depósitos cuenta con el debido origen fiscal.
- Documentar debidamente las aportaciones de capital y para futuros aumentos de capital que realizan en sus empresas.
- Verificar que se cuente con el debido soporte documental y legal de los préstamos recibidos de las empresas en que sean socios, cumpliendo con los requisitos fiscales, como son:
- Que sea consecuencia normal de las operaciones de la persona moral.
- Plazo menor a un año.
- Cobro de intereses, y contar con el contrato respectivo en el que pactaron las condiciones generales.
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