Actualización del costo de lo vendido

Antecedentes

El 1° de enero de 2005 entró en vigor en la Ley del Impuesto Sobre la Renta el cambio de régimen de deducción de compras por el de deducción del costo de lo vendido, mismo que sustituyo a la deducción de las compras vigente hasta el 31 de Diciembre de 2004.

Como consecuencia de ello, gran parte de los contribuyentes promovieron juicios de amparo en contra de esta nueva mecánica de deducción.

Aunque las resoluciones al respecto fueron desfavorables para los contribuyentes que promovieron dichos juicios, la SCJN resolvió sobre la inconstitucionalidad del artículo 39, último párrafo, el cual establece que “en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido”

RENTA. EL ARTÍCULO 39, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE QUE NO SE DARÁN EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.

El artículo citado transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque en el caso de contribuyentes que enajenen mercancías adquiridas o producidas en un ejercicio distinto  al de su venta, el hecho de no reconocer el efecto inflacionario en la valuación de los inventarios o del costo de lo vendido provoca que la renta gravable se determine de una forma que no resulta acorde a la capacidad contributiva de aquéllos, ya que, al no tomar en cuenta los efectos inflacionarios en el valor de adquisición de los inventarios o del costo de    lo vendido el fenómeno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, que al verse disminuidos provoca la determinación de una utilidad mayor a la generada en términos reales, que son los que la legislación fiscal estima relevantes para medir la capacidad contributiva cuando se considera un periodo mayor al de un ejercicio fiscal.

Tesis Aislada – Suprema Corte de Justicia de la Nación – Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta – Décima Época – Libro 48, Tomo I – 11/2017 – Página 455

Análisis del costo de lo vendido

Para llegar a esta conclusión se analizaron las siguientes normas y disposiciones:

NORMATIVIDAD FISCAL: Elementos de valuación de los inventarios o del costo de lo vendido establecidos en las disposiciones fiscales.

El artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece de manera general lo siguiente:

• Sujetos a que se refiere el sistema: (personas morales)
• Sistemas bajo los cuales los contribuyentes deben determinar el costo de lo vendido: (costero absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados).
• La oportunidad para aplicar la deducción respectiva: (en el ejercicio en que se acumulen los ingresos que deriven por la enajenación de los bienes de que se trate).
• Los elementos que deben considerar los contribuyentes para determinar el costo de lo vendido: (dependiendo de las actividades que realicen).
  • Elementos para costo en actividades comerciales:
    • El importe de las adquisiciones de mercancías, disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.
    • Los gastos incurridos para adquirir y dejar las mercancías en condiciones de ser enajenadas.
  • Elementos para costo en actividades distintas a las comerciales:
    • Las adquisiciones de materias primas, productos semiterminados o productos terminados, disminuidas con las devoluciones, descuentos y bonificaciones, sobre los mismos, efectuados en el ejercicio.
    • Las remuneraciones por la prestación de servicios personales subordinados, relacionados directamente con la producción o la prestación de servicios.
    • Los gastos netos de descuentos, bonificaciones o devoluciones, directamente relacionados con la producción o la prestación de servicios.
    • La deducción de las inversiones directamente relacionadas con la producción de mercancías o la prestación de servicios.
    • Cuando los conceptos guarden una relación indirecta con la producción, los mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción. Asimismo, para determinar el costo del ejercicio, se excluirá el correspondiente a la mercancía no enajenada en el mismo, así como el de la producción en proceso, al cierre del ejercicio de que se trate.

El art. 41 de la LISR dispone la metodología que podrá aplicarse para el control y valuación de inventarios: (primeras entradas primeras salidas, costo identificado, costo promedio o detallista).

Adicionalmente el art. 42 de la LISR, dispone que cuando el costo de las mercancías sea superior al precio de mercado o de reposición, la ley permite considerar el que corresponda, de acuerdo a lo siguiente:

• Costo de reposición: Por adquisición o producción, sin que exceda del valor de realización ni sea inferior al neto de realización.
• Costo de realización: Precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación, siempre que sea inferior al valor de reposición.
• Costo neto de realización: El equivalente al precio normal de enajenación menos los gastos directos de enajenación y menos el por ciento de utilidad que habitualmente se obtenga en su realización, si es superior al valor de reposición.

Normatividad contable relativa a costos e inventarios

La técnica contable es auxiliar en la legislación fiscal ya que proporciona la información financiera de la empresa, aunque no todos los ingresos o egresos de los negocios que se consideran contablemente son reconocidos para efectos de determinar el gravamen.

Las disposiciones en la LISR y su Reglamento que regulan la determinación del costo de ventas para efectos fiscales estan basadas en las NIF.

El fundamento para acudir a la teoría contable como un auxiliar del derecho fiscal, se encuentra en la obligación de llevar contabilidad (Art. 55-IV; 83-I y 84-I, 83-II y 84-II; 108-d; 111-III todos del CFF)

Las personas morales con actividades empresariales deben llevar y mantener un sistema de contabilidad y proporcionar anualmente la información financiera del negocio, esto es una obligación que se desprende del sistema jurídico mexicano en diversas disposiciones del Código de Comercio y de la Ley General de Sociedades Mercantiles; pero, en particular, por la materia que nos ocupa, en los artículos 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 28 del Código Fiscal de la Federación y 33 a 35 de su reglamento.

La obligación de que la empresa lleve su contabilidad financiera se encuentra circunscrita, en primer lugar, por las reglas o criterios generales que se establecen en la legislación aplicable (Ley del Impuesto sobre la Renta y Código Fiscal de   la Federación); pero además, para efectos fiscales, en todo aquello que no contravenga disposiciones generales, a la aplicación de principios, métodos y procedimientos reconocidos nacional e internacionalmente en la materia contable, y de manera relevante conforme a los lineamientos que la rigen.

Definiciones NIF C-4

Costos históricos

El registro de las cuentas de inventarios por medio de los costos históricos consiste en acumular los elementos del costo incurridos para la adquisición o producción de artículos.

Costos predeterminados

Como su nombre lo indica, éstos se calculan antes de iniciarse la producción de los artículos.

De acuerdo con la forma en que se determinen pueden clasificarse en:

1. Costos estimados. Se basan principalmente en la determinación de los costos con base en la experiencia de años anteriores o en estimaciones hechas por expertos en el ramo.
2. Costos estándar. Se basan principalmente en investigaciones, especificaciones técnicas de cada producto en particular y la experiencia, representando por lo tanto una medida de eficiencia.

Adquisición

Incluye la compra, construcción, producción, fabricación, desarrollo, instalación o maduración de un activo;

Costos de disposición

Son aquellos costos directos que se derivan de la venta o intercambio de un activo o de un grupo de activos, sin considerar los costos de financiamiento e impuestos, tales como comisiones, almacenaje, surtido, traslado, fletes, acarreos, seguros, etcétera;

Costo de ventas

Es la aplicación a resultados del costo correspondiente a los artículos o servicios vendidos;

Fórmulas de asignación del costo

Son aquellas fórmulas que se utilizan para asignar el costo unitario de los inventarios y son: costos identificados, costos promedios y primeras entradas primeras salidas;

Inventarios

Son activos no monetarios sobre los cuales la entidad ya tiene los riesgos y beneficios:

1. Adquiridos y mantenidos para su venta en el curso normal de las operaciones de una entidad;
2. En proceso de producción o fabricación para su venta como productos terminados;
3. En forma de materiales a ser consumidos en el proceso productivo o en la prestación de los servicios.

Métodos de valuación de inventarios

Son un conjunto de procedimientos que se utilizan para valuar los inventarios y son: costo de adquisición, costo estándar y detallistas.

Normas de valuación NIF C-4

Reconocimiento – norma general

Los inventarios deben valuarse a su costo o a su valor neto de realización, el menor.

Métodos de valuación de inventarios NIF C-4

Aspectos generales.- La determinación del costo de los inventarios debe hacerse sobre la base de alguno de los siguientes métodos de valuación: costo de adquisición, costo estándar o método de detallistas; en el caso del método de costo estándar, siempre y cuando los resultados de su aplicación se aproximen al costo real.

Fórmulas de asignación del costo

Aspectos generales

El costo unitario de los inventarios debe asignarse utilizando alguna de las siguientes fórmulas: costos identificados, costos promedios y primeras entradas primeras salidas (PEPS).

Una entidad debe utilizar la misma fórmula de asignación del costo para todos los inventarios.

Reconocimiento en resultados

Cuando se venden los inventarios, su valor contable (valor en libros) debe reconocerse como costo de ventas en el periodo en el que se reconocen los ingresos relativos.

El importe de cualquier castigo por pérdidas por deterioro a los inventarios, para valuarlos a su valor de neto de realización y todas las pérdidas en inventarios deben reconocerse como costo de ventas en el periodo en que ocurren las pérdidas.

El importe de cualquier reversión de pérdidas por deterioro como resultado de incrementos en el valor neto de realización debe reconocerse como una disminución en el costo de ventas en el periodo en que ocurre la reversión.

Análisis y conclusiones

Una vez analizada toda la normatividad fiscal y contable persiste la pregunta: Pero ¿el limitar dar efectos fiscales a la actualización del costo de ventas afecta la garantía de proporcionalidad tributaria?

Para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que tenga en menor proporción

Para decidir sobre la constitucionalidad de la Norma debemos de reconocer:

• Si el efecto inflacionario tiene o no una trascendencia en el principio de proporcionalidad tributaria.
• Si la inflación es la pérdida persistente de poder adquisitivo de la moneda.
• Si constituye un fenómeno económico real que afecta los términos en que se presenta y valora la información financiera.
• Si la negativa del legislador a reconocer los efectos que la inflación podría llegar a tener repercución en la determinación de la deducción correspondiente, la cual dejaría de ajustarse a la capacidad contributiva del causante.
• Si la inflación afecta de manera real el patrimonio, tanto en forma positiva como negativa.
• Si el debido respeto al principio de proporcionalidad exige que en aquellos casos en los que el contribuyente se encuentra obligado a reconocer el efecto positivo derivado de dicho fenómeno económico, la legislación no debe limitar el reconocimiento al efecto negativo del mismo, por ser elementos que repercuten en el nivel de renta de los contribuyentes.

En este contexto apreciamos:

1. Que el artículo 39 impugnado establece, en su último párrafo, que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido.
2. Bajo el criterio descrito, la necesidad de que, cuando la legislación conmine a reconocer efectos positivos de la inflación en el patrimonio, también deberá reconocer los efectos negativos de ésta.
3. La causación del impuesto sobre la renta se rige por un sistema de acumulación de ingresos en crédito, mismo que da lugar a que el ingreso se entienda percibido desde el momento en el que se vuelva exigible la contraprestación.
4. A pesar de causarse el gravamen desde ese momento, la legislación no conmina a que el impuesto correspondiente al pago provisional o al pago anual, contemple los efectos derivados de la inflación.
5. Esto no obliga al contribuyente acumule en pesos constantes, desde enero del periodo de que se trate, y hasta el mes en el que la obligación de presentar la declaración fiscal se torna exigible.
6. En cambio, en el caso de contribuyentes que enajenen mercancías adquiridas o producidas en un ejercicio distinto al de la enajenación, la prohibición de reconocer un efecto fiscal del costo de lo vendido, provoca que la renta gravable sea determinada de una forma que no resulta acorde a la capacidad contributiva del causante, tal y como es delimitada por la propia legislación fiscal.
7. Los artículos 44, 45 y 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conmina a los causantes personas morales, a determinar su situación fiscal atendiendo a los efectos que la inflación pudiera tener sobre ésta y, específicamente, considerando su repercusión en los créditos y deudas del causante, en relación con los intereses que perciban o paguen, respectivamente, como elementos mitigantes de la disminución o aumento real de sus deudas.
8. En estas condiciones, debe apreciarse que, en lo que concierne a la prohibición de reconocer efectos inflacionarios al costo de lo vendido, la misma conlleva una vulneración a la garantía de proporcionalidad en materia tributaria, toda vez que –así como acontece con el ajuste anual por inflación– el fenómeno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, provocándose con ello la determinación de una utilidad mayor.

Debe tenerse en cuenta que a partir de dos mil cinco se modificó la Ley del Impuesto sobre la Renta para volver del sistema de deducción de compras al sistema de deducción que estuvo vigente hasta mil novecientos ochenta y seis, consistente en deducir el costo de las mercancías hasta el ejercicio de su enajenación (costo de lo vendido). Para justificar el regreso al régimen anterior, la exposición de motivos correspondiente a la iniciativa del Ejecutivo, de trece de septiembre de dos mil cuatro, señaló –entre otras cosas– lo siguiente:

“… La deducción de compras se estableció cuando la inflación llegó a 2 dígitos y fue una medida tendiente a que la misma falseara la utilidad de las empresas. Hoy día, con una inflación controlada, se puede regresar a costo de lo vendido. ”

No obstante lo anterior, al adoptarse el sistema de costo de lo vendido, el legislador obvió el efecto inflacionario que se puede tener en la apreciación de la capacidad contributiva de los causantes, limitando de forma absoluta su reconocimiento.

En otras palabras, el hecho de que la teoría contable reconozca que no toda “inflación” sea relevante para su reconocimiento contable (sólo aquellos periodos denominados inflacionarios, identificados con una inflación de dos dígitos); no significa que la inflación no sea relevante para su reconocimiento en materia fiscal, pues como se ha desarrollado, la inflación afecta de manera real el patrimonio de los causantes y la propia legislación los conmina a su reconocimiento.

En ese sentido, toda vez que la tributación conforme a la auténtica capacidad contributiva de las personas morales amerita que se permita el reconocimiento de efectos fiscales al fenómeno inflacionario que impacta el valor de adquisición que forma parte exclusivamente del costo de lo vendido, el efecto de la concesión del amparo debe ser que se permita al causante la actualización de dichos valores, hasta el momento en el que se lleve a cabo la enajenación del bien que se produzca o comercialice, si bien limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercancía y su venta (sea que se venda el mismo artículo o incorporado a un producto terminado) tenga lugar en ejercicios distintos, de conformidad con las consideraciones expuestas con antelación.

RENTA. EL ARTÍCULO 39, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL ESTABLECER QUE NO SE DARÁ EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PUES IMPIDE LA DETERMINACIÓN DE UNA UTILIDAD ACORDE A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS CAUSANTES DE DICHO GRAVAMEN.

El citado precepto, al establecer que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues si bien es cierto que tratándose de personas morales, conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, el origen del gravamen se rige por un sistema de acumulación de ingresos en crédito, lo que da lugar a que el ingreso se entienda percibido desde el momento en el que se torne exigible la contraprestación y a que el pago provisional o anual del impuesto relativo no contemple los efectos derivados de la inflación dentro de un ejercicio fiscal, también lo es que en el caso de contribuyentes que enajenen mercancías adquiridas o producidas en un ejercicio distinto al de su venta, el no reconocer el efecto inflacionario en la valuación de los inventarios o del costo de lo vendido provoca que la renta gravable se determine de una forma que no resulta acorde a su capacidad contributiva, en razón de que los artículos 44, 45 y 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta conminan a los causantes personas morales, a determinar su situación fiscal atendiendo a los efectos que la inflación pudiera tener sobre ésta y, específicamente, considerando su repercusión en los créditos y deudas de aquéllos, en relación con los intereses que perciban o paguen, respectivamente, como elementos mitigantes de la disminución o aumento real de sus deudas. En estas condiciones, no tomar en cuenta los efectos inflacionarios en el valor de adquisición de los inventarios o del costo de lo vendido viola el principio constitucional referido, toda vez que –así como acontece con el ajuste anual por inflación– el fenómeno inflacionario puede tener un impacto negativo en los valores registrados en la contabilidad de las personas morales, que al verse disminuidos provoca la determinación de una utilidad mayor a la generada en términos reales, que son los que la legislación fiscal estima relevantes para la medición de la capacidad contributiva cuando se considera un periodo mayor al de un ejercicio fiscal.

Segunda Sala – Criterio 2a./J. 184/2016 (10a.), – Semanario Judicial de la Federación del viernes 2 de diciembre de 2016 a las 10:14 horas página seiscientos ochenta y siete, Libro 37, Tomo I, correspondiente al mes de diciembre de dos mil dieciséis de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época

RENTA. EFECTOS DE LA SENTENCIA CONCESORIA DEL AMPARO CONTRA EL ARTÍCULO 39, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL ESTABLECER QUE NO SE DARÁ EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO.

El precepto citado, al señalar que en ningún caso se dará efectos fiscales a la revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. En tal virtud, los efectos de la sentencia concesoria del amparo consisten en que se permita al causante el reconocimiento de efectos fiscales al fenómeno inflacionario que impacta el valor de la adquisición de las mercancías, materia prima, productos semiterminados o terminados que forman parte del costo de lo vendido, mediante la actualización de dichos valores, hasta el momento en que se lleve a cabo la enajenación del bien que se produzca o comercialice, limitado a aquellos casos en los que la compra de la mercancía y   su venta –sea que se venda el mismo artículo incorporado en un producto terminado– tengan lugar en ejercicios distintos. Sin que la concesión alcance a la prohibición de otorgar efectos fiscales a la revaluación de inventarios, pues esa porción normativa es simétrica y válida, ya que el artículo16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que no se consideran ingresos los obtenidos por el contribuyente con motivo de la revaluación de sus activos y de su capital.

Segunda Sala – criterio 2a./J. 185/2016 (10a.) – Semanario Judicial de la Federación del viernes 2 de diciembre de 2016 a las 10:14 horas» y en la página seiscientos setenta y nueve, Libro 37, Tomo I, correspondiente al mes de diciembre de dos mil dieciséis de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación

Procedimientos

OPCIÓN 1: Compras y rotación de inventarios

En esta opción se identificaría la fecha de las compras que integran el inventario final del ejercicio para determinar el INPC del mes de adquisición; posteriormente se haría el cálculo del índice promedio de rotación, para determinar los meses que transcurren desde la compra hasta la venta y, de esta manera, determinar el mes de enajenación.

Por último se divide el INPC del mes de enajenación entre el mismo indicador del mes correspondiente a la adquisición, y así se obtiene el factor de actualización. Por último se divide el INPC del mes de enajenación entre el mismo indicador del mes correspondiente a la adquisición, y así se obtiene el factor de actualización.

Ejemplo 1

Paso 1: Determinación del costo de ventas:

Paso 2: Determinación de Promedio de inventarios:

Paso 3: Rotación en veces anual:

Paso 3a: Rotación en días:

Paso 4: Integración de las compras del ejercicio:

Paso 5: Integración del inventario final, según la rotación de 60 días:

Paso 6: Determinación de factor de actualización para inventario final:

Resultado opción 1, Rotación de inventarios:

OPCIÓN 2: Compras y costo de ventas

En esta opción se identificaría la fecha de adquisición de los artículos que componen el inventario final del ejercicio y de esta forma se identificaría el mes de adquisición.

Se actualizarían las cantidades al mes de diciembre del ejercicio que corresponda, dividiendo el INPC del citado mes entre el INPC del mes de adquisición.

Posteriormente se identificaría en el costo de ventas de la sociedad, la fecha de venta de cada producto que estaba en el inventario final del ejercicio, para de esta manera identificar el mes de enajenación de las mercancías.

Por último, se dividiría el INPC del mes de enajenación entre el INPC del mes de diciembre del ejercicio anterior para realizar una segunda actualización del costo.

Ejemplo 2

Paso 1: Determinación del costo de ventas:

Paso 2: Determinación de la fecha de adquisición del inventario final:

Paso 3: Determinación de la fecha de enajenación del inventario final:

Costo de ventas del 2020:

Paso 4: Actualización de las mercancías a la fecha de su enajenación:

Resultado opción 2, Actualización costo:

Conclusiones

1. En mi opinión y dado los argumentos aquí expuestos se puede obtener una deducción derivada de la actualización de las adquisiciones que integran el costo de ventas.
2. Se debe de analizar el método que mejor se adapte a las operaciones de la empresa, de tal forma que el calculo de la actualización se realice de la forma mas precisa posible.
3. Las empresas que mas beneficio pueden tener con la aplicación de esta mecánica son desde luego las que tengan una rotación de inventarios muy lenta.

• Auditoría del costo de lo vendido
• Costo de ventas fiscal
• Deducción del costo de lo vendido o del costo estimado
• Comentarios a la deducción del Costo de lo Vendido
• Breves comentarios al control de inventario