El 13 de febrero de este año, la Cámara de Senadores del H. Congreso de la Unión recibió del Servicio de Administración Tributaria (“SAT”), información sobre la evolución de la actividad recaudatoria en el año 2016 y sobre sus programas y presupuesto para 2017.
Entre dicha información destaca que durante 2016, los ingresos tributarios registraron un crecimiento real anual de 11.6% respecto del ejercicio anterior, superando la estimación de la Ley de Ingresos para el año pasado en 308 mil 463.9 millones de pesos1.
Como una de las causas que explican este resultado, el SAT menciona que en dicho año se fortalecieron las estrategias de cobro, logrando recuperar 36 mil 932.6 millones de pesos, cifra superior en 26.1% real a la obtenida en 20152.
Programa Nacional de Financiamiento del Desarrollo 2013 – 2018
En el mismo documento se enlistan las metas que como parte del Programa Nacional de Financiamiento del Desarrollo 2013 – 2018, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público ha establecido al SAT en lo que refiere a realización de actos de fiscalización y de actos para la defensa del interés fiscal en 2017:
- (i) Efectividad en actos de fiscalización profundos a grandes contribuyentes 83.14%,
- (ii) Efectividad en métodos sustantivos a otros contribuyentes 95.0%,
- (iii) Sentencias definitivas favorables al SAT 57.0%, y (iv) Juicios ganados por el SAT a grandes contribuyentes en sentencias definitivas 55.52%3.
El SAT hoy recauda más que en cualquier momento previo y existe confianza en que seguirá optimizando su desempeño. Esto se debe a una pluralidad de factores notorios, como modificaciones al marco jurídico, mejoras operacionales y en gran medida al desarrollo y utilización de tecnologías de la información para la fiscalización.
Desde la perspectiva eminentemente procesal, existe un factor adicional que hace algunos años se trató como paradigmático (y lo es), y que hoy día se vive como una obviedad, que es la apreciación de que la sustancia económica prevalece sobre la forma jurídica de las operaciones.
Resulta paradójico que aunque en concepto este cambio de paradigma en el actuar del SAT y de los tribunales encargados de impartir justicia en materia tributaria sea por todos conocido, en muchos casos en la práctica, tanto la asesoría, como la atención al procedimiento administrativo, como la defensa en caso de juicio, suelan desdeñar el evidenciar la sustancia económica de la operación de que se trate, para seguir motivándose primordialmente en cuestiones formales.
El SAT y los tribunales han sido efectivos en aterrizar el concepto y ponerlo en práctica, no así numerosos contribuyentes y quienes les prestan servicios relativos a cuestiones tributarias, lo que sin duda ha redundado en las favorables métricas de desempeño que el SAT presenta.
Por tanto, el propósito de este documento no es retomar la discusión sobre si la apreciación sustancial es adecuada o no, ni tratar de conceptualizarla ya sea como una mera política recaudatoria o como la genuina aplicación a la materia tributaria de un principio general de derecho para calificar los hechos al tenor de la norma pertinente en atención a algunos precedentes judiciales4.
El propósito de este texto es más simple: A partir de reconocer la existencia de la apreciación de que la sustancia prevalece sobre la forma, se propone actualizar la manera en que usamos una herramienta legal habitual para coadyuvar a que los contribuyentes puedan evidenciar la naturaleza y contenido económico de actos sujetos a procesos de fiscalización.
Para partir de reconocer que la sustancia prevalece, hay que hacer notar que seguramente habrá quien anacrónicamente aún considere que en aplicación estricta de la norma sobre los elementos esenciales de las contribuciones5 el proponer cualquier cosa para tratar de evidenciar sustancia económica es, llanamente, un error.
Sin embargo, es claro desde hace tiempo que para los tribunales quien interprete la norma tributaria debe considerar los diferentes métodos para ello existentes a efecto de desentrañar su verdadera intención6, atendiendo a la naturaleza económica de los fenómenos contemplados por la misma7.
Por supuesto esto es aún más claro para el propio SAT, como se refleja en las reglas misceláneas que refieren a las normas de información financiera8, mismas que tienen por postulado básico que la sustancia económica debe prevalecer en el reconocimiento contable9, a las cuales alude hoy ampliamente la legislación tributaria10 y que han sido reconocidas por los tribunales como una herramienta para solucionar problemas que involucren temas contables y financieros11.
Por si quedase duda, termina de apuntalar la apreciación de que la sustancia prevalece el que cuando se discutió durante octubre de 2013 la propuesta de reforma al artículo 5° del Código Fiscal de la Federación presentada por el poder Ejecutivo a efecto de incluir la denominada “cláusula anti-elusión”, el Poder Legislativo determinó que no era pertinente realizar tal modificación, estimando que la autoridad fiscal ya contaba con los elementos jurídicos para analizar no únicamente la forma, sino el fondo de los actos de los contribuyentes, así como para resolver en consecuencia12.
Existen además, fuentes de derecho adicionales que en casos particulares reiteran las apreciaciones generales vertidas en los párrafos anteriores, como la posibilidad de re-caracterizar actos jurídicos para efectos fiscales en operaciones con entidades en regímenes fiscales preferentes13 y la determinación expresa del registro contable para efectos fiscales en operaciones en empresas multinacionales conforme a las normas de información financiera14, así como precedentes en los que se ha resuelto claramente a favor de que la sustancia prevalece en estos supuestos15.
En adición a ello, al igual que en cualquier otro de sus aspectos, la realidad de la fiscalización en México no puede entenderse sin contexto histórico. Durante décadas numerosos contribuyentes abusaron reiteradamente de un sistema fiscal formalista para evitar cumplir su obligación de contribuir al gasto público en forma proporcional y equitativa conforme a lo que disponían las leyes de la materia16.
Ante la imperiosa necesidad de ingresos tributarios que como cualquier otra nación México tiene, el SAT está determinado a poner fin a dicha situación, y de lo incluido en los párrafos previos, resulta claro que cuenta con los elementos jurídicos para hacer que la apreciación sustancial prevalezca cuando le resulte necesario para este objetivo.
Es necesario enfatizar que este objetivo no puede jamás anteponerse al absoluto respeto por el SAT y por los tribunales competentes de todas y cada una de las garantías constitucionales de los contribuyentes, incluyendo por supuesto el que no debe confundirse el interpretar la norma en favor de que la sustancia económica prevalezca con violentar el principio de legalidad tributaria.
Tan perjudicial es para cualquier estado el abuso por parte del gobernado, como el abuso por parte de la autoridad.
En este escenario, ¿qué puede hacer un contribuyente para evidenciar la naturaleza y contenido económico de sus actos si éstos le son cuestionados?
Como complemento a todos los otros elementos de convicción comúnmente utilizados, nos parece que una fe de hechos emitida por un fedatario público puede coadyuvar a que el contribuyente demuestre que la forma jurídica de los actos cuestionados coincide con la naturaleza y contenido económico de los mismos, ya sea durante el ejercicio de facultades de comprobación por parte del SAT o en cualquier otra fase del proceso administrativo y judicial subsecuente para resolver si existe o no un crédito fiscal realmente exigible.
Por supuesto dicha fe de hechos debiere ofrecerse en adecuada oportunidad procesal dependiendo de la instancia.
Los corredores públicos están facultados para dar fe de actos y hechos mercantiles17, incluyendo el cotejar y certificar la contabilidad de los contribuyentes18.
El resultado de esta facultad puede traducirse en el que se expidan actas donde se haga constar la existencia de circunstancias, documentos, procesos, o cualquier otro hecho perceptible relativo a la actividad económica de un contribuyente19.
Adicionalmente, el marco jurídico aplicable al corredor público es hoy día claro en establecer que estas facultades no se limitan al espacio físico, sino que pueden realizarse cotejos sobre mensajes de datos, impresiones de comunicaciones y datos consignados en medios electrónicos, ópticos o de cualquier naturaleza análoga; así como en que es posible hacer constar el contenido de archivos o reproducciones de éstos en medios electrónicos, ópticos o de otras tecnologías20.
Esto adquiere plena dimensión al relacionarlo con la definición fiscal de contabilidad, en la que se establece que ésta debe integrarse por los libros, sistemas y registros contables, papeles de trabajo, estados de cuenta, cuentas especiales, libros y registros sociales, control de inventarios y método de valuación, discos y cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, equipos o sistemas electrónicos de registro fiscal, además de la documentación comprobatoria de los asientos respectivos, así como toda la documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, la que acredite ingresos y deducciones, y la que obliguen a almacenar las leyes21.
Más aún, en la era del almacenamiento digital y la aplicación de tecnologías de la información, actividades como el análisis forense de datos y la minería de datos pudieren permitir obtener información adicional sobre hechos ocurridos en el pasado que el corredor público pudiere considerar para el fin descrito, relacionando también el que estas actividades se han llevado a cabo.
Con estas bases, el corredor público pudiere entonces cerciorarse de todos los hechos que resulten apropiados para acreditar que la forma jurídica de algún acto coincide con su naturaleza y contenido económico, emitiendo un acta en la que adminicule en forma clara y precisa todos los elementos formales y materiales que para tal fin resulten necesarios o convenientes.
Por ejemplo, para evidenciar que en una cesión de derechos sobre cuentas por cobrar de una parte relacionada a otra la sustancia económica existe y coincide con la forma jurídica de la operación, y que se ha llevado a cabo porque la cesionaria es la entidad adecuada dentro del grupo para encargarse de la cobranza de los créditos, y la cesión permite a la cedente optimizar sus operaciones, y por tanto los efectos fiscales de tal transacción debieren ser procedentes, un corredor público pudiere emitir un acta donde:
- Se cerciore de la existencia de ambas entidades y del rol que desempeñan dentro de la estructura del grupo empresarial.
- Verifique que cuentan con los elementos materiales y humanos necesarios para cumplir con sus obligaciones.
- Se cerciore de su objeto y de las razones que justifican la estricta indispensabilidad de la operación para la realización de las actividades de las partes.
- Relacione el contrato mediante el cual se ha llevado a cabo la cesión.
- Incluya los documentos donde se hagan constar los derechos de crédito cedidos.
- Reproduzca las representaciones impresas de los comprobantes fiscales sobre la operación y sobre los derechos cedidos y las declaraciones e informativas fiscales relativas.
- Relacione el estudio de precios de transferencia y/u otras valuaciones que soporten el valor de las transacción.
- Manifieste que ha verificado que la cesionaria realiza las labores de cobranza de las cuentas por cobrar que le fueron cedidas, y que la cedente no cuenta con los elementos adecuados para tal actividad.
- Describa el proceso de cobranza que lleva a cabo la cesionaria, incluyendo soporte respecto de los procesos y sistemas que para ello utiliza.
- Incluya correos electrónicos y cualesquiera otras comunicaciones en cualquier soporte relativas a la operación y a las actividades realizadas con los deudores.
- Incluya también fotografías o cualesquiera otros medios de soporte audiovisual donde se aprecie la realización del acto entre las partes y los actos consecuentes para con los deudores.
- Refiera a las pólizas contables de la cesión y de los derechos de crédito y a los estados de situación financiera y de resultados de las entidades en forma previa y posterior a la cesión.
- Relacione los estados de cuenta donde se refleje el efecto en flujo de la transacción, así como el flujo de la cobranza llevada a cabo por la cesionaria.
- Incluya cualquier información adicional, reportes de controles internos de la cesionaria, proyecciones de cobranza, o cualquier otro elemento generador de convicción.
Y en dicha fe de hechos la existencia cada uno de estos elementos formales y materiales se encuentre debidamente justificada y relacionada, soportando que en la operación forma jurídica y sustancia económica coinciden.
Respecto de la eficacia probatoria del acta donde un corredor público diese fe de estos hechos, debe considerarse que la Ley le otorga la calidad de instrumento público que hace prueba plena de los hechos respectivos22, en el claro entendido de que en juicio, cuando se trate de declaraciones o manifestaciones del contribuyente, la fe de hechos demostrará que éste las ha realizado, pero no la cabal veracidad de lo declarado o manifestado23.
En razón de lo anterior, la realización de una fe de hechos con este alcance y objetivo pudiere resultar verdaderamente útil para evidenciar que para efectos tributarios, la forma jurídica de una operación corresponde a su sustancia económica.
Notas al pie: 1 EVOLUCIÓN DE LA ACTIVIDAD RECAUDATORIA 2016 Y PROGRAMAS Y PRESUPUESTO 2017, Servicio de Administración Tributaria, emitido el 10 de Febrero de 2017 en cumplimiento a lo establecido en el artículo 14 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria. 2 Ídem. 3 Ídem. 4 Como la tesis I.4o.A.703 A, INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS. DEBE ATENDERSE INCLUSO A LA NATURALEZA ECONÓMICA DE LOS FENÓMENOS CONTEMPLADOS POR AQUÉLLAS, MÁS ALLÁ DE EXPRESIONES LITERALES O ENUNCIADOS FORMALES, NO SÓLO AL ESTABLECER CUÁLES SON LOS SUPUESTOS GRAVADOS, SINO TAMBIÉN AL FIJAR LÍMITES EXCEPCIONALES AL HECHO IMPONIBLE. TCC, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXI, Marzo de 2010, Pág. 3001, Reg.165006. 5 Apreciación fundada en última instancia en la literalidad del artículo 5° del Código Fiscal de la Federación. 6 Como en la tesis IV.1o.A.44 A., LEYES FISCALES. SU INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE APLICACIÓN ESTRICTA QUE LAS RIGE. TCC, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, Mayo de 2006, Pág. 1795, Reg. 175057. 7 Como en la tesis LEYES FISCALES QUE IMPONEN CARGAS A LOS PARTICULARES, INTERPRETACION DE. Segunda Sala. Semanario Judicial de la Federación, Volumen 82, Tercera Parte, Pág. 31. Reg. 238352. 8 Como la regla 2.8.1.6, Contabilidad en Medios Electrónicos, contenida en la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017. 9 Normas de Información Financiera, NIF A-2, Postulados Básicos. 10 Como en los artículos 28, 76-A y 180 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. 11 Como en la tesis: I.4o.A.797 A (9a.), NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA. SUS CARACTERÍSTICAS. TCC, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro I, Octubre de 2011, Tomo 3, Pág. 1661, Reg. 160817. Y en la tesis I.4o.A.799 A, NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA. SU USO COMO HERRAMIENTA EN PROBLEMAS QUE INVOLUCREN NO SÓLO TEMAS JURÍDICOS, SINO TAMBIÉN CONTABLES Y FINANCIEROS. TCC, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXIV, Septiembre de 2011, Pág. 2159, Reg. 161039. 12 Gaceta Parlamentaria, Año XVI, Número 3885-III, martes 15 de octubre de 2013. Como nota adicional, el 12 de abril de 2016 la Diputada Minerva Hernández Ramos presentó una iniciativa con proyecto de decreto con un fin similar, que tampoco ha sido aprobada. 13 Ley del Impuesto Sobre la Renta, Op. Cit. Art. 177. 14 Id. Art. 180. 15 Tesis VII-P-2aS-353, IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LA AUTORIDAD FISCALIZADORA PUEDE IGNORAR LA CARACTERIZACIÓN DE LA OPERACIÓN FORMALMENTE REALIZADA ENTRE PARTES RELACIONADAS Y RECARACTERIZARLA DE ACUERDO CON SU SUSTANCIA ECONÓMICA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003). R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año III. No. 25. Agosto 2013. p. 732. 16 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, Art. 31 f. IV. 17 Ley Federal de Correduría Pública, Art. 6 f. V y conexos. 18 Id. Art. 6 f. VII y Código de Comercio, Arts. 33 a 50. 19 Código de Comercio, Op Cit. Art. 75 y conexos. 20 Reglamento de Ley Federal de Correduría Pública, Art. 38. 21 Código Fiscal de la Federación, Op. Cit. Art. 28. f I. y Reglamento del Código Fiscal de la Federación, Art. 33.
Contenido relacionado
Lic. Zaida Alejandra Guzmán Vizcaíno
CPC José Hallal Cruz
