Algunas consideraciones del ISR sobre dividendos pagados a residentes en el extranjero, tratados e informe final BEPS

Algunas consideraciones del ISR sobre dividendos pagados a residentes en el extranjero, tratados e informe final BEPS

Introducción

Con motivo de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) en vigor a partir del 1º. de enero de 2014, se dieron a conocer nuevas disposiciones fiscales en materia de dividendos, incluyendo un nuevo gravamen consistente en la aplicación de una tasa adicional del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por personas morales residentes en México a favor de los accionistas residentes en el extranjero.

Mediante la exposición de motivos que se presentó sobre este nuevo gravamen, se señaló que a diferencia de México, la mayoría de los países han decidido tener sistemas duales que gravan las utilidades de las empresas y después gravan la distribución de estas, en donde la suma de las tasas del ISR corporativo y el impuesto sobre dividendos, provocan tasas efectivas muy superiores a la que actualmente se establece en nuestro país.

Asimismo, se señaló que mientras en México la tasa efectiva es del 30%, la tasa efectiva en Alemania es del 49%, Canadá del 51%, Chile del 40%, Corea del 51%, Dinamarca del 57%, Francia del 64%, Estados Unidos de América del 58%, España del 49% Japón 43% y Países Bajos 44%. El promedio de tasas efectivas de los países miembros de la OCDE es 42.4%, es decir, 12.4% por encima de la tasa actual efectiva mexicana.

Es así que se sometió a consideración el establecimiento de un gravamen a cargo de las empresas calculado por el monto de la distribución que realicen a las personas físicas y residentes en el extranjero. Se argumentó que esta nueva tasa del 10%, seguiría estando debajo del promedio de los países miembros de la OCDE.

Finalmente en esta exposición de motivos se mencionó que los establecimientos permanentes de los residentes en el extranjero también estarán sujetos a este mismo impuesto, es decir, no es un impuesto adicional a las sucursales, sino es el mismo impuesto pagado en dos tramos, en donde el pago efectuado tendrá el carácter de impuesto definitivo.

En razón de lo anterior, a continuación se analizan algunas implicaciones fiscales en materia del ISR (Impuesto sobre la Renta) que se derivan del pago de dividendos o la distribución de utilidades por personas morales residentes en México, las cuales afectan el patrimonio de los accionistas residentes en el extranjero que perciben este tipo de ingresos.

Dividendos o utilidades distribuidos a residentes en el extranjero

Conforme a lo dispuesto por el artículo 164 fracción I, segundo párrafo de la LISR, se considera dividendo o utilidad distribuido por personas morales residentes en México, los ingresos a que se refiere el artículo 140 de este ordenamiento, y en este supuesto, la persona moral residente en México que efectúe estos pagos estará a la mecánica establecida en el artículo 10 de la LISR.

En caso de que los dividendos o utilidades no provengan de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) el ISR que se determine sobre los dividendos pagados a residentes en el extranjero es a cargo de la persona moral residente en México, y se enterará conjuntamente con el pago provisional del mes que corresponda, a más tardar el día 17 del mes siguiente al pago de los dividendos.

Adicionalmente la persona moral residente en el país estará obligada a retener el 10% de ISR por el dividendo distribuido al residente en el extranjero que se haya generado a partir del ejercicio fiscal 2014. Para estos efectos, las utilidades afectas a este impuesto, comprenderán la utilidad distribuida que se origine por reembolsos de capital, así como las utilidades en bienes o en efectivo que los establecimientos permanente en México envíen a su oficina central o a otro establecimiento permanente en el extranjero.

Es relevante precisar que mediante el artículo 9 fracción XXX de Disposiciones Transitorias para 2014, se establece que el impuesto por la distribución de dividendos o utilidades solamente se causará por aquellos dividendos que se efectúen con cargo a utilidades generadas a partir de 2014. Por ello, las sociedades residentes en México y los establecimientos permanentes deberán llevar una nueva cuenta en la que registren por separado las utilidades generadas a partir de 2014. En caso de no cumplir con esta disposición, se asumirá que el saldo fue generado a partir de 2014. La disposición en comento se transcribe a continuación:

“El impuesto adicional establecido en el segundo párrafo del artículo 140, y las fracciones I y IV del artículo 164 de esta Ley, sólo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por la persona moral residente en México o establecimiento permanente. Para tal efecto, la persona moral o establecimiento permanente que realizará dicha distribución estará obligado a mantener la cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas a partir del 1º de enero de 2014, en los términos del artículo 77 de esta Ley. Cuando las personas morales o establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas referidas por separado o cuando éstas no identifiquen las utilidades mencionadas, se entenderá que las mismas fueron generadas a partir del año 2014.”

Convenios para evitar la doble imposición

Derivado de la obligación de retener el 10% del impuesto adicional a cargo del residente en el extranjero por la persona moral residente en el país, resulta relevante atender las disposiciones contenidas en los convenios para evitar la doble imposición que México tiene celebrados con diversos países, con objeto de identificar la posibilidad de aplicar una tasa de retención más favorable, o inclusive en algunos casos eliminar la retención en su totalidad.

En el caso de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscales tienen la facultad de solicitar al residente en el extranjero, la información que acredite la existencia de un doble tributación jurídica, de acuerdo al artículo 4 de la LISR. Esta disposición no es clara sobre cómo podrá realizar este requerimiento la autoridad fiscal, por lo que deriva en una inseguridad jurídica para los contribuyentes que aplican los convenios para evitar la doble tributación. Como se puede apreciar, esta disposición va dirigida a la facultad que tendrá la autoridad fiscal de requerir al residente en el extranjero y no al residente en México que efectúa los pagos y aplica directamente los convenios. Se advierte la intención de limitar de alguna forma la aplicación de los convenios, por lo que es recomendable revisar los pagos que se hacen a partes relacionadas, respecto de los cuales se aplican los beneficios de los propios convenios.

La regla 3.1.5. de la Resolución Miscelánea para 2017 señala algunas excepciones en donde la autoridad fiscal no solicitará a los contribuyentes que acrediten la existencia de una doble tributación jurídica por pagos entre partes relacionadas en los siguientes casos:

  • Cuando el contribuyente sea residente de un país con un sistema de renta territorial de tributación en relación con el ISR.
  • Cuando el residente en el extranjero no esté sujeto a imposición en su país de residencia, por motivo de la aplicación del método de exención previsto en el tratado para evitar la doble tributación celebrado por México con dicho país.
  • En el caso de enajenación de acciones que realice bajo las reglas de una reestructuración de sociedades previstas en un tratado, y
  • En el caso de dividendos, cuando el residente en el extranjero, que sea el beneficiario efectivo de dichos dividendos, no esté sujeto a imposición en virtud de que se aplicó como método para evitar la doble tributación el de exención de conformidad con la legislación del país del que es residente para efectos fiscales.

Informe Final de la Acción 6 del Plan BEPS en materia de dividendos

El Informe de la OCDE sobre BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) –Erosión de la Base y Transferencia de Utilidades- es, en esencia, un documento en el que se establecen 15 acciones para abordar aspectos relacionados con la erosión de la base gravable y establece medidas concretas para evitar la planeación fiscal agresiva y por otra parte facilitar el intercambio de información para generar mayor transparencia y revelación de las operaciones fiscales de sus contribuyentes.

Dentro de este Plan de 15 acciones de BEPS, la Acción 6 se centra en la prevención de la utilización indebida de convenios, señalando que el Treaty shopping -captación de convenios- es una de las mayores preocupaciones de BEPS.

El Informe Final de la Acción 6 “Impedir la utilización abusiva de los convenios fiscales”1 establece una serie de recomendaciones para impedir el abuso de convenios, sugiriendo cambios al Modelo Convenio de la OCDE, así como a sus comentarios.

El Informe Final tiene en cuenta los posibles abusos que se puedan dar en los llamados acuerdos de transferencias de dividendos. El Informe señala a estos acuerdos, como transacciones en las que una persona, teniendo que tributar a la tasa del 15% regulada en el artículo 10 del Modelo Convenio de la OCDE, busque tributar a una tasa inferior (por ejemplo al 5%) a través de operaciones que le permitan aumentar el número de acciones que posee en el momento del reparto del dividendo. Los siguientes ejemplos ilustran casos en materia de dividendos, los cuales el Informe señala que será conveniente contar con normas especiales anti-abuso, proponiendo cambios dirigidos a hacer frente a estas situaciones.

Operaciones que pretenden eludir la calificación de dividendo

Desde la perspectiva de la OCDE, en algunos casos, se celebran operaciones con el propósito de eludir la aplicación de las reglas de la legislación doméstica al considerar un ingreso como dividendo, con la finalidad de caracterizarlo, como por ejemplo, en una ganancia de capital que bajo un Tratado puede no ser objeto de gravamen.

La OCDE ha revisado la posibilidad de adecuar las definiciones del convenio sobre dividendos e intereses, tal como ya lo hacen algunos de los convenios, con el objeto de permitir la aplicación de las normas domésticas de calificación para este tipo de ingresos.

Aunque se llegó a la conclusión de que este cambio tendría un impacto muy limitado en relación con desajustes derivados de mecanismos híbridos, se optó por seguir estudiando la posibilidad de introducir estos cambios una vez completado el trabajo en el Plan de Acción BEPS.

Operaciones de transferencias de dividendos

Se considera que puede existir un abuso en la aplicación del Tratado con un contribuyente incrementa su participación en el capital de una sociedad primordialmente con el objetivo de cumplir con el porcentaje de tenencia accionaria, y así acceder a una tasa menor de acuerdo al Tratado.

En algunos convenios existe el requisito de cumplir con un cierto porcentaje de tenencia accionaria por un periodo específico para poder aplicar los beneficios del Tratado.

Ahora se pone a consideración, dentro del Reporte Acción 6, el que dentro del citado Artículo 10 se establezca con claridad un periodo concreto de tiempo para poder tener los beneficios del convenio en materia de retención, tratándose del pago de dividendos.

Se plantea que la reducción de la tasa de retención de dividendos no deberá concederse en el caso de un uso abusivo de esta disposición. Por ejemplo, cuando una sociedad que posee una participación inferior al 25%, ha adquirido poco tiempo antes del pago de dividendos, un complemento de su participación accionaria con el fin esencial de aprovecharse de la disposición o cuando la participación se aumentó principalmente para obtener el beneficio de la reducción.

Con el fin de contrarrestar tales maniobras, los Estados contratantes pueden juzgar oportuno añadir una disposición del siguiente tenor:

“…a condición de que la participación no se haya adquirido esencialmente con el fin de beneficiarse de la presente disposición.”

Se llegó a la conclusión de exigir un período mínimo de mantenimiento de la participación accionaria para así hacer frente a este tipo de operaciones.

El texto del Modelo quedaría de la siguiente manera:

El 5% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas –partnerships-) que posea directamente al menos el 25% del capital de la sociedad que paga los dividendos durante un periodo de 365 días que incluya el día en que se paga el dividendo.

Además se concluyó que deberían incluirse normas anti-abuso adicionales en el artículo 10 con la finalidad de hacer frente a aquellos casos en que se utilizan entidades intermediarias constituidas en el Estado de la fuente para beneficiarse de aquellas disposiciones del convenio que reducen el gravamen en fuente de los dividendos.

Notas al pie: 

1 OCDE (2016), Impedir la utilización abusiva de los convenios fiscales, Acción 6 –Informe final 2015, Proyecto de la OCCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Editions OCDE, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264257085-es
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