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Naturaleza del arrendamiento financiero
“La figura (del arrendamiento financiero) fue introducida por las prácticas comerciales y posteriormente en la legislación fiscal, para designar una operación compleja en virtud de la cual una empresa adquiere bienes cuyo uso transmite a una segunda empresa, por un periodo de tiempo forzoso para ambas partes, durante el cual ésta debe cubrir un estipendio o renta cuyo monto agregado excede al costo en que adquirió tales bienes la primera de las empresas, los gastos financieros y la ganancia de ésta. Nacido en la práctica norteamericana es adoptado en México, a partir de los años sesenta. Entre 1960-61 se constituye Interamericana de Arrendamiento, Sociedad Anónima, empresa que introduce tal tipo de operaciones en el mercado mexicano.”1
Este relato somero que forma parte de la obra de Rafael de Pina citada al pie, en la que informa con mayor detalle la historia y los elementos de esta figura jurídica, identifica con claridad una característica notoria del Arrendamiento Financiero: se trata de una operación compleja que en el mundo de los negocios se asemeja a un crédito, pero que en el mundo legal tiene otra naturaleza.
Esta figura tiene al menos tres elementos que la identifican:
- Es un contrato que otorga el uso o goce temporal de un bien.
- En él se determina un precio que se liquida mediante parcialidades y que incluye accesorios por otorgar financiamiento.
- Al final del contrato debe ejercerse una opción terminal.
Así se aprecia en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), que en su artículo 408 especifica:
Por virtud del contrato de arrendamiento financiero, el arrendador se obliga a adquirir determinados bienes y a conceder su uso o goce temporal, a plazo forzoso, al arrendatario, quien podrá ser persona física o moral, obligándose este último a pagar como contraprestación, que se liquidará en pagos parciales, según se convenga, una cantidad en dinero determinada o determinable, que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios que se estipulen, y adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales a que se refiere el artículo 410 de esta Ley.
Artículo 408.-
Como puede apreciarse, el objeto del contrato es conceder el uso o goce pero el pago no es el de una renta sino el del valor de adquisición del bien adicionado con las cargas financieras.
Pasemos ahora a analizar la figura pero en el ámbito fiscal. El artículo 15 del Código Fiscal de la Federación establece:
Para efectos fiscales, arrendamiento financiero es el contrato por el cual una persona se obliga a otorgar a otra el uso o goce temporal de bienes tangibles a plazo forzoso, obligándose esta última liquidar (sic), en pagos parciales como contraprestación, una cantidad en dinero determinada o determinable que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios y a adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales que establece la Ley de la materia.
Artículo 15.-
Es grande la similitud entre ambas disposiciones, y es notorio que también para efectos fiscales el arrendamiento financiero se considera como el otorgamiento del uso o goce de un bien, en este caso tangible.
Ambos ordenamientos citan que al término del contrato debe ejercerse una de las opciones ya previstas en la LGTOC. A saber:
Al concluir el plazo del vencimiento del contrato o cuando las partes acuerden su vencimiento anticipado y una vez que se hayan cumplido todas las obligaciones, el arrendatario deberá adoptar alguna de las siguientes opciones terminales:
I. La compra de los bienes a un precio inferior a su valor de adquisición, que quedará fijado en el contrato. En caso de que no se haya fijado, el precio debe ser inferior al valor de mercado a la fecha de compra, conforme a las bases que se establezcan en el contrato;
II. A prorrogar el plazo para continuar con el uso o goce temporal, pagando una renta inferior a los pagos periódicos que venía haciendo, conforme a las bases que se establezcan en el contrato; y
III. A participar con el arrendador en el precio de la venta de los bienes a un tercero, en las proporciones y términos que se convengan en el contrato.
Cuando en el contrato se convenga la obligación del arrendatario de adoptar, de antemano, alguna de las opciones antes señaladas, éste será responsable de los daños y perjuicios en caso de incumplimiento. El arrendador no podrá oponerse al ejercicio de dicha opción.
Artículo 410 (LGTOC).-
Con la lectura de estas disposiciones quedan confirmados los tres elementos que identifican al arrendamiento financiero que ya fueron indicados.
Tratamiento en la LISR para la arrendadora
Para seguir un orden sistemático iniciemos con los ingresos, en particular con el momento de acumulación. El artículo 17 de la LISR determina que:
Para los efectos del artículo 16 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:
…..
III. Obtención de ingresos provenientes de contratos de arrendamiento financiero, los contribuyentes podrán optar por considerar como ingreso obtenido en el ejercicio el total del precio pactado o la parte del precio exigible durante el mismo.
…….
En los casos de contratos de arrendamiento financiero, se considerarán ingresos obtenidos en el ejercicio en el que sean exigibles, los que deriven de cualquiera de las opciones a que se refiere el artículo 15 del Código Fiscal de la Federación.
Artículo 17 (LISR).
Y recordemos que las opciones terminales son:
- La compra de los bienes a un precio inferior a su valor de adquisición…
- Prorrogar el plazo para continuar con el uso o goce temporal
- Participar con el arrendador en el precio de la venta.
Hasta aquí queda claro que los arrendadores financieros pueden –opcionalmente- acumular sus ingresos conforme los pagos sean exigibles, lo que les permite gozar de un diferimiento.
Continuemos ahora con las deducciones y encontrémonos con una contradicción.
Habíamos notado que la naturaleza del contrato es de uso o goce, sin embargo la LISR lo afecta en sus deducciones como si se tratara de una enajenación. Esto se aprecia en el artículo 40 de dicho ordenamiento, que establece la deducción de costo de lo vendido de manera proporcional a los ingresos acumulados.
Los contribuyentes que celebren contratos de arrendamiento financiero y opten por acumular como ingreso del ejercicio, la parte del precio exigible durante el mismo, deberán deducir el costo de lo vendido en la proporción que represente el ingreso percibido en dicho ejercicio, respecto del total de los pagos pactados en el plazo inicial forzoso, en lugar de deducir el monto total del costo de lo vendido al momento en el que se enajenen las mercancías.
Artículo 40 (LISR).
En este momento tenemos claro que los arrendadores financieros:
- Pueden acumular sus ingresos en el momento en que estos sean exigibles.
- Quienes opten por esta acumulación diferida pueden deducir proporcionalmente el costo de adquisición del bien arrendado.
He dicho que se trata de una operación compleja. Que otorga el uso o goce, que la LISR, respecto de las deducciones de la arrendadora, determina un tratamiento de enajenación y que impone cargas financieras. Así que resulta necesario considerar un elemento más en la fórmula para determinar el Impuesto sobre la renta de estos contribuyentes: el ajuste anual por inflación. Veamos que dice al respecto el artículo 45 de la LISR.
Para los efectos del artículo anterior, se considerará crédito, el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, entre otros: los derechos de crédito que adquieran las empresas de factoraje financiero, las inversiones en acciones de fondos de inversión en instrumentos de deuda y las operaciones financieras derivadas señaladas en la fracción IX del artículo 20 de esta Ley.
No se consideran créditos para los efectos del artículo anterior:
…….
V. Cualquier ingreso cuya acumulación esté condicionada a su percepción efectiva. Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a los ingresos derivados de los contratos de arrendamiento financiero por los que se ejerza la opción prevista en el artículo 17, fracción III de esta Ley.
…….
Artículo 45.
Es decir, las cuentas por cobrar de la arrendadora se consideran crédito ya que se trata del derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario. La excepción a la exclusión de la fracción V es innecesaria ya que se refiere a percepción efectiva, lo que no aplica a los contratos de arrendamiento financiero cuya acumulación se da a la exigibilidad, no al cobro.
Tratamiento en la LISR para la arrendataria
La LGTOC determina en su artículo 408 -ya citado- que el
arrendamiento financiero puede contratarse sobre bienes sin especificar que sean tangibles o intangibles; sin embargo, la LISR sí determina que esta figura
ampara exclusivamente los bienes tangibles, tal y como se puede apreciar
más arriba. Este tipo de bienes tangibles no pueden ser consumidos por el
arrendatario ya que el contrato
se celebra para otorgar el uso o goce de los mismos,
de tal manera que por exclusión sólo restan, en el catálogo de la LISR,
los Activos Fijos y los Terrenos.
Respecto de los activos fijos, el artículo 38 determina que el valor del bien debe considerarse como Monto Original de la Inversión y por lo tanto ser sujeto de depreciación.
Tratándose de contratos de arrendamiento financiero, el arrendatario considerará como monto original de la inversión, la cantidad que se hubiere pactado como valor del bien en el contrato respectivo.
…..
Artículo 38 (LISR).
Y también establece e tratamiento para las opciones que pueden ejercerse al término del contrato.
…..
Cuando en los contratos de arrendamiento financiero se haga uso de alguna de sus opciones, para la deducción de las inversiones relacionadas con dichos contratos se observará lo siguiente:
I. Si se opta por transferir la propiedad del bien objeto del contrato mediante el pago de una cantidad determinada, o bien, por prorrogar el contrato por un plazo cierto, el importe de la opción se considerará complemento del monto original de la inversión, por lo que se deducirá en el por ciento que resulte de dividir el importe de la opción entre el número de años que falten para terminar de deducir el monto original de la inversión.
II. Si se obtiene participación por la enajenación de los bienes a terceros, deberá considerarse como deducible la diferencia entre los pagos efectuados y las cantidades ya deducidas, menos el ingreso obtenido por la participación en la enajenación a terceros.
Artículo 38 (LISR).
El primer párrafo de este dispositivo determina con claridad que el monto original de la inversión es el valor del bien, mismo que excluye a las cargas financieras, que tienen un tratamiento diverso, que se menciona a continuación.
Para los efectos de esta Ley, se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, a los rendimientos de créditos de cualquier clase. Se entiende que, entre otros, son intereses: los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo descuentos, primas y premios; los premios de reportos o de préstamos de valores; el monto de las comisiones que correspondan con motivo de apertura o garantía de créditos; el monto de las contraprestaciones correspondientes a la aceptación de un aval, del otorgamiento de una garantía o de la responsabilidad de cualquier clase, excepto cuando dichas contraprestaciones deban hacerse a instituciones de seguros o fianzas; la ganancia en la enajenación de bonos, valores y otros títulos de crédito, siempre que sean de los que se colocan entre el gran público inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria.
…….
En los contratos de arrendamiento financiero, se considera interés la diferencia entre el total de pagos y el monto original de la inversión.
…….
Artículo 8 (LISR).
Como puede apreciarse, la diferencia entre el total de pago, incluyendo comisiones y otros conceptos análogos, y el monto original de la inversión, es interés que puede ser deducido.
Por otro lado, al tratarse de un contrato con elementos de financiamiento, es natural que genere ajuste anual por inflación, tal y como lo estipula el artículo 46.
Para los efectos del artículo 44 de esta Ley, se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 20 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse.
Artículo 46.
Finalmente vale la pena destacar que la LISR no especifica que tratamiento deben dar los arrendatarios a los contratos que versen sobre terrenos, lo que puede generar dudas respecto de la capitalización o deducción de la rentas pagadas por ellos
Conclusiones
El arrendamiento financiero es una figura que tiene alrededor de 60 años de uso en México, que su esencia es la de una operación financiera, pero que el derecho le ha atribuido la naturaleza de uso o goce de bienes.
La Ley del Impuesto sobre la Renta la tipifica, para el arrendador como una enajenación, y como una adquisición de activo fijo para el arrendatario, quien además deduce intereses. Ambos participantes determinan ajuste anual por inflación.
Notas al pie: 1. ARRENDAMIENTO FINANCIERO EN MÉXICO, Rafael de Pina. Visto en https://mexico.leyderecho.org/arrendamiento-financiero/
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