Introduccion

El año 2019, fue un año con muchas sorpresas para el sistema tributario mexicano, las estrategias de recaudación implementadas por el gobierno federal han causado revuelo entre contadores, abogados y empresarios principalmente, ante las atípicas estrategias de recaudación federal.

Entre estas cuestiones, abordaremos el análisis relativo a la improcedencia de la deducción del impuesto sobre la renta, correspondiente a los gastos efectuados por concepto de “propaganda y publicidad”, criterio contenido en la tesis aislada de número VIII-TA-2as-2, aprobada en sesión el 16 de mayo de 2019, por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, derivada del juicio contencioso administrativo número 15378/16-17-09-2/ 1484/18-S2-08-04, misma tesis que fue publicada en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en su publicación número 36, Octava Época • Año IV • Julio 2019, páginas 285 – 337; en la cual dicha autoridad administrativa analiza la procedencia de la deducibilidad del Impuesto Sobre la Renta, relativo a las erogaciones efectuadas para propaganda y publicidad.

Requisitos para la deducción

Y es que en primer lugar, se analiza la cuestión relativa a los requisitos para la deducción, de conformidad con el artículo 311, fracción I, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en 2008, correspondiente a la estricta indispensabilidad del gasto para su procedencia al deducir, por lo que cabe transcribir la parte medular en que dicho precepto se legisló al respecto:

Artículo 31. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos: I. Ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente (…)

Artículo 31 LISR

Así pues, aunque es claro que el gasto que se deduce debe ser estrictamente indispensable para los fines del contribuyente, los legisladores no relacionaron dicho concepto con algún otro artículo, a efecto de poder interpretar “¿que era un gasto estrictamente indispensable?”, a lo que posteriormente al resolver el amparo en revisión número 1386/2004, la segunda sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, emitió la tesis de número 2a. CIII/2004, en la que señala en primer lugar, que respecto al término de “estrictamente indispensables: es imposible definir todos los supuestos factibles o establecer reglas generales para su determinación, dicho término debe interpretarse atendiendo a los fines de cada empresa y al gasto específico de que se trate.”, y posteriormente señala que “el carácter de indispensable se encuentra vinculado con la consecución del objeto social de la empresa, es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que se cumplimenten en forma cabal sus actividades, de manera que de no realizarlo, éstas tendrían que disminuirse o suspenderse”; por lo que así se concluía que las características del gasto estrictamente indispensable para los fines del contribuyentes eran aquellos que de no llevarse a cabo, entonces las actividades del contribuyente disminuirían o se suspenderían.

De lo anterior, una empresa cuyo objeto social consiste en la venta, distribución y comercio en general de cerveza, celebró un contrato de licencia2 no exclusiva para el uso de la marca y venta de una cerveza extranjera; misma que durante el ejercicio fiscal de 2008, realizo erogaciones por concepto de propaganda y publicidad, entre otros, verbi gratia regalías, y derivado de ello declaró dichos gastos como deducibles a efecto del impuesto sobre la renta, sin embargo, la autoridad fiscal a través de la resolución de número 900-07-04-2015-55504 de 19 de octubre de 2015, consideró que las deducciones efectuadas por la contribuyente por concepto de gastos de “propaganda y publicidad” eran indebidas.

Pero para entrar en materia, debemos comprender lo hay que entender por publicidad y propaganda, respecto a su definición literal, hay que entender, según la RAE, que:

“Propaganda” es la “Acción y efecto de dar a conocer algo con el fin de atraer adeptos o compradores” y por “Publicidad” cómo el “conjunto de medios que se emplean para divulgar o extender la noticia de las cosas o de los hechos.”

Definición de Marca RAE

Ante tal situación, la contribuyente impugnó dicha resolución mediante el juicio contencioso administrativo, argumentando que tal gasto era “estrictamente indispensable”, obteniendo como resultado la resolución dictada por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en la que refiere que:

Aunado a lo anterior, señala que si la contribuyente dejara de realizar dichas erogaciones sus ingresos no se verían afectados, ya que al ser su objeto principal, la compra, venta, distribución y comercio en general de cerveza, hielo y toda clase de artículos similares, entonces los actos de publicidad no le correspondían a ella, en razón de que esta no es la propietaria de las marcas, sino que a través de un contrato de licencia no exclusiva de uso de marca, tiene el derecho como licenciatario del uso de la marca por tiempo determinado, por lo que dichos gastos de propaganda y publicidad, incrementan el valor de las marcas en beneficio de un tercero, el titular de la marca.

Y es que según la teoría, la marca que una empresa utiliza para identificar sus productos, deviene en la mayoría de los casos, en el activo intangible más valioso, el cual a través de diversos contratos la empresa titular obtiene gran rentabilidad, tal es el caso del contrato de licencia, por lo que la licenciataria al no tener la calidad de titular de la marca no podía justificar dichos gastos de publicidad y propaganda, pues no le beneficiaban directamente.

Al respecto, la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, robustece la sentencia recaída al juicio contencioso administrativo, al señalar que el Poder Judicial de la Federación definió a la función publicitaria como una actividad fundamental en el proceso de comercialización y en la implementación de la maximización de utilidades de las empresas, que se desarrolla con el propósito de permitir la identificación de las marcas y despertar el impulso de comprar en los adquirentes potenciales, incrementando la convicción en la resolutora, que la función publicitaria y de propaganda, generaba la maximización de las utilidades de las empresas, correspondiéndole tales erogaciones a la licenciante de uso de marca, tal y como era el caso de las mercancías publicitadas, pues según la autoridad resolutora, solo le beneficiaban directamente a la titular extranjera de estas, generando una utilidad en el país de residencia y deducciones en México.

Y es que resulta importante evidenciar la importancia de ubicar una marca en el mercado, puesto que la finalidad de la publicidad y la propaganda es precisamente incrementar el valor comercial de aquella; de tal manera que según los datos de Interbrand, el valor de una marca puede resultar tal importante al grado de ejemplificar con el caso de empresas como Heineken cuya marca en el año 2016 ostentaba un valor aproximado de 5.123 millones de dólares, o la cerveza Corona, cuya marca en el mismo año, ascendía aproximadamente a 4.509 millones de dólares, ni hablar de los 178.119 millones de dólares para la marca Apple.

En ese orden de ideas, al no ser la contribuyente, la titular de las marcas con las que vende sus productos, y al ser gastos que no se encuentran estrechamente vinculados con la consecución del objeto social.

Entonces no cumplía con el requisito del gasto estrictamente indispensable, previsto en el artículo 31, fracción I, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en 2008, respecto a la procedencia de la deducibilidad de dichas erogaciones, máxime que en el supuesto de no realizarlos, sus actividades no se suspenderían o disminuirían necesariamente por lo que no se configuraba la hipótesis del gasto estrictamente indispensable.

Siendo pues criterio de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa que al licenciatario de la marca no le corresponde el gasto de publicidad y propaganda, ya que la licencia constituye el instrumento a través del cual explota la fortaleza de la marca, sin la necesidad de desarrollar una propia y posicionarla en el mercado, a cambio del pago de regalías por uso de la marca, mismas que sí pueden considerarse procedentes para su deducibilidad, respecto al impuesto sobre la renta, emitiéndose al respecto, la siguiente tesis aislada:

GASTOS DE PROPAGANDA Y PUBLICIDAD. SU DEDUCCIÓN ES IMPROCEDENTE, AL NO SER ESTRICTAMENTE INDISPENSABLES PARA LA EMPRESA QUE VENDE PRODUCTOS BAJO MARCAS CUYO USO Y EXPLOTACIÓN LE FUERON OTORGADOS MEDIANTE CONTRATO DE LICENCIA NO EXCLUSIVA. (VII-TA-2aS-2 )

El artículo 31, fracción I, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dispone que las deducciones deben cumplir con diversos requisitos, entre ellos, tratarse de gastos estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente; entendiéndose por esto último, que dichos gastos estén directamente relacionados con la actividad de la empresa, que sean necesarios para alcanzar los fines de su actividad o el desarrollo de esta y que de no producirse se podrían afectar sus actividades o entorpecer su normal funcionamiento o desarrollo. Por lo que, para determinar si dichos gastos satisfacen ese requisito, se deberá atender a los fines de la empresa y al gasto específico en sí. En tal virtud, si una empresa tiene como objeto, la venta de determinado producto, y al efecto celebró un Contrato de Licencia no Exclusiva de Uso y Explotación de Intangibles, que le otorga el uso y explotación de una marca para vender dicho producto; esta se encuentra impedida para efectuar la deducción de los gastos de propaganda y publicidad, toda vez que al no ser propietaria de la marca que usa para vender su producto, los gastos en mención -entendidos como los actos a través de los cuales se da a conocer algo con el fin de atraer adeptos o compradores a través de los medios que se emplean para divulgar o extender la noticia de las cosas o de los hechos-, no son estrictamente indispensables para el desarrollo de su actividad, en tanto incrementan el valor de la marca en beneficio de un tercero; es decir, del titular de esta, ya que no van encaminados al artículo, sino a posicionar la marca en el mercado, a efecto de conferirle notoriedad, fama y reconocimiento entre el público consumidor.

Conclusiones

En conclusión, si bien es cierto que dicho criterio marca un precedente que puede afectar a quienes consideran deducir para efectos del impuesto sobre la renta, los gastos de propaganda y publicidad de marcas de las que hacen uso bajo un contrato de licencia no exclusiva de uso y explotación de intangibles, también lo es que conforme a dicha resolución, los gastos de comercialización de una marca de la que se beneficia bajo el contrato de licencia de uso no exclusivo, sí son deducibles, al ser estrictamente indispensable los gastos de comercialización.

En tanto tal y como menciona el voto disidente en la resolución emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa sí la contribuyente acredita que efectuó gastos de publicidad para posicionar la marca licenciada, y con ella los productos consistentes en (…), es claro que dichos gastos sí tienen la finalidad de estimular la comercialización de sus productos, con lo que se demuestra que se trata de gastos estrictamente indispensables, y así probar la procedencia de la deducción.

Por otro lado, al ser una tesis aislada todavía existe la posibilidad de dejar sin efectos dicho criterio, no obstante, en caso de confirmarse, este resultaría beneficioso para muchos contribuyentes que no sean titulares de la marca o no tengan la licencia exclusiva para la explotación del intangible, ya que obligaría al titular de la marca a solventar los gastos de publicidad y propaganda, siéndole procedente la deducción de dicho gasto, sumado a la idea de que el titular de la marca es el principal interesado en que esta sea publicitada, sin ser óbice que el distribuidor o vendedor de ella sea alguien a quien se le concedió el derecho de vender las mercancías de dicha marca, lo cual, además beneficiaria al principio de competencia justa en el mercado, ya que las empresas sin capital suficiente para su promoción se verán beneficiadas de tal manera que ellas sí podrán deducir tal gasto, al cumplir con el requisito que se menciona en el párrafo inmediato.

Y en lo que respecta a los propietarios de la marca y a quienes tienen a licencia de uso exclusivo de marca, tienen la obligación de demostrar que los gastos por concepto de propaganda y publicidad, sí es un gasto estrictamente indispensable, sin el cual no podría posicionar la marca en el mercado, lo que afectaría a sus distribuidores, vendedores, y además disminuiría sus ventas o dejarían de llevar a cabo, así como se verían imposibilitadas para llegar al público, demostrando que dichos gastos tiene por finalidad estimular la comercialización de los productos, etc.

Referencias:
1 Hoy artículo 27, fracción I, contenido en TÍTULO II DE LAS PERSONAS MORALES, CAPÍTULO II DE LAS DEDUCCIONES, SECCIÓN I DE LAS
DEDUCCIONES EN GENERAL.
2 “Acuerdo de voluntades a través del cual, el titular de un derecho de marca (licenciante), conviene en otorgar una autorización a un tercero denominado licenciatario, para que éste la utilice en el comercio por un periodo de tiempo determinado y a cambio de la contraprestación pactada”
Fuentes:
www.mundofiscal.com 
www.sjf.scjn.gob.mx 
www.interbrand.com 
 https://revistas.juridicas.unam.mx/index.php/derecho-privado/article/view/9055/11104
 https://sjf.scjn.gob.mx/SJFSist/Paginas/DetalleGeneralV2aspx?Epoca=1e3e10000000000&Apendice=1000000000000 &Expresion=2.a%2520CIII%2F2004&Dominio=Rubro,Texto&TA_TJ=2&Orden=1&Clase=DetalleTesisBL&NumTE=1&E pp=20&Desde=-100&Hasta=-100&Index=0&InstanciasSeleccionadas=6,1 ,2,50,7&ID=179766&Hit=1&IDs=179766&tipo - Tesis=&Semanario=0&tabla=&Referencia=&Tema=
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 Revista del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, Octava Época • Año IV Número 36 • Julio 2019, paginas 285 – 337