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Cuando se hablamos del hecho jurídico consistente en la muerte, una de las dudas frecuentes suele ser ¿Qué sucede con los derechos y obligaciones que tenía en su haber el finado (de cuius)?, Por regla general es la legislación común de cada lugar, en su Código Civil, en donde se indica el cómo debe realizarse la transmisión de dichos derechos y obligaciones, mediante las normas del derecho sucesorio o de herencia.
Desde esa visión generalizada se realiza un estudio respecto sobre lo que incluye una herencia, su tratamiento fiscal y a su vez determinar si existen diversos derechos u obligaciones que den a lugar su transmisión mortis causa que no se contemplen dentro de la herencia y en caso de demostrar su existencia, determinar su tratamiento fiscal.
En virtud de lo anterior, es importante definir qué se entiende por herencia, para lo cual, remitiéndonos al Código Civil Federal en su artículo 1281 o al Código Civil del Estado de Jalisco en su artículo 2652, señalan de manera fundamental que la
"herencia es la sucesión en todos los bienes del difunto y en todos sus derechos y obligaciones que no se extinguen por la muerte".
Luego entonces debe decirse que es parte de la herencia la totalidad de bienes del difunto, es decir, todo lo que sea propiedad o derecho del difunto previo a su muerte pero siempre que no trate de derechos que se extingan por la misma, se señala lo anterior por dos cuestiones primordiales, la primera es que existen bienes, derechos u obligaciones que se extinguen con la muerte y la segunda es que hay derechos que surgen por causa de una muerte y que no tienen su origen en el derecho sucesorio.
Antes de abundar sobre el tema que nos permitirá dilucidar qué es lo que forma parte y lo que no forma parte de la herencia, es necesario hacer un pequeño preámbulo sobre derecho sucesorio para posteriormente tratar de manera específica cada uno de los supuestos de transmisiones mortis causa diversas a la herencia y el tratamiento fiscal que se les deberá dar.
Derecho Sucesorio
Como ya se señaló con anterioridad, el derecho sucesorio toma relevancia al momento en que una persona fallece, el cual tiene como finalidad determinar qué sucederá con el cúmulo de bienes, derechos y obligaciones que ostentaba el de cuius a ese conjunto de bienes, derechos y obligaciones la ley le designa como la masa hereditaria, siendo esta el objeto principal de la herencia.
La herencia se transfiere ya sea por la voluntad del fallecido mediante un testamento o por disposición de la ley, cuando no existe testamento o existiendo éste se torne inoficiosos. En el primer supuesto se llama herencia testamentaria, mientras que en el segundo se denomina herencia legítima o intestamentaria. Cabe mencionar que la herencia puede ser en parte testamentaria y en parte legítima como se abordará más adelante.
Herencia testamentaria
Dentro de la herencia testamentaria existen dos figuras fundamentales, la herencia y el legado.
El heredero o herederos son aquellas personas que adquieren los bienes y derechos que componen la masa hereditaria a título universal, es decir, recibe la totalidad de aquellos bienes, derechos y obligaciones que no se hayan dispuesto por el autor de la sucesión de manera particular mediante legados, en caso de que las obligaciones sean superiores a los bienes y derechos se responderá hasta donde alcance la cuantía de los bienes que hereda.
Por su parte, en el legado es el legatario la persona que adquiere los bienes específicos que fueron determinados por el autor de la sucesión a título particular y no tiene más cargas que las que expresamente le imponga el testador (Si la totalidad de bienes se disponen mediante legados, los legatarios serán considerados herederos).
Tanto en la figura del heredero como la del legatario existe la posibilidad de nombrar sujetos sustitutos, dicha sustitución toma relevancia para los casos en los cuales ya sea el heredero o legatario mueran de manera previa que el autor del testamento, dicha persona no tendrá la calidad de heredero o legataria, toda vez que dichas figuras surten efectos al momento de la muerte del testador, por lo cual si al momento de dicho suceso dichas personas hubiesen fallecido con anterioridad, no les nacerá el derecho hereditario otorgado, sin embargo, la legislación prevé la figura del sustituto para proteger la voluntad del testador, con la finalidad que éste puede disponer de sus bienes de acuerdo a lo que decida, a lo cual se nombra sustituto a aquella persona que obtiene el título de heredero o legatario en caso de ausencia del sujeto del primer nombramiento.
Herencia legítima
La herencia legítima se abre cuándo:
- Cuando no hay testamento, o el que se otorgó es nulo o perdió validez;
- Cuando el testador no dispuso de todos sus bienes:
- Cuando no se cumpla la condición impuesta al heredero; o
- Cuando el heredero muere antes del testador, repudia la herencia o es incapaz de heredar, si no se ha nombrado substituto.
A la muerte del autor de la sucesión, los legatarios adquieren derecho al legado puro y simple, desde el momento de la muerte del testador, los herederos adquieren derechos a la masa hereditaria como patrimonio común hasta que se realice la división. Si un heredero fallece posterior a la muerte del autor de la sucesión, pero previo a la división de la masa hereditaria, sus herederos tendrán derecho a su respectivo derecho sobre la masa hereditaria.
¿Qué es lo que integra la masa hereditaria?,
Pero, ¿Qué es lo que integra la masa hereditaria?, A lo que se responde que la misma estará compuesta por todos aquellos bienes o derechos patrimoniales que hayan sido del de cuius y que no se extingan por la muerte, de ello, se señala, de manera enunciativa mas no limitativa, que formarán parte de la masa hereditaria todos los bienes muebles e inmuebles, los bienes intangibles como son las acciones de sociedades mercantiles, las marcas, patentes, licencias en materia de propiedad intelectual, entre otros, de igual manera que se incluirán los derechos transmisibles dentro de los derechos transmisibles se pueden observar los derechos de autor, derecho de ejercitar la acción para cobrar deudas, derechos contractuales no personales, derecho sobre otra masa hereditaria, derechos de usufructo, uso o habitación por tiempo determinado, derechos agrarios, entre otros derechos, todos los anteriores y siempre que los mismos no se extingan por la muerte, un caso clarísimo de un derecho sobre un bien inmueble que se extingue con la muerte es precisamente el usufructo vitalicio, el cual cuando esté regulado en carácter vitalicio no pasará a formar parte de la masa hereditaria del de cuius pero si se tratara de un usufructo temporal el que a la muerte del titular todavía le reste plazo de vigencia en ese supuesto ese derecho sí deberá formar parte de la masa hereditaria.
Por último, hay que acotar que los derechos personalísimos como lo son: Vgr. Los derechos civiles, los políticos etc. no son objeto de transmisión y por ende no se incluirán en la herencia.
Tratamiento fiscal
Ahora que sabemos –grosso modo– qué es lo susceptible de ser incluido dentro de la masa de una herencia es importante imponernos de la regulación fiscal que determina su tratamiento respecto de las personas que adquieren esos derechos derivados de la muerte del otrora titular.
Atendiendo lo anterior observamos que el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta que señala lo siguiente:
No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
…
XXII. Los que se reciban por herencia o legado.
…
Las exenciones previstas en las fracciones XVII. XIX inciso a) y XXII de este artículo, no serán aplicables cuando los ingresos correspondientes no sean declarados en los términos del tercer párrafo del artículo 150 de esta Ley. estando obligado a ello.
Artículo 93.
Las personas físicas que obtengan ingresos en un año de calendario, a excepción de los exentos y de aquéllos por los que se haya pagado impuesto definitivo, están obligadas a pagar su impuesto anual mediante declaración que presentarán en el mes de abril del año siguiente, ante las oficinas autorizadas.
…
Articulo 150.
En la declaración a que se refiere el primer párrafo de este artículo, los contribuyentes que en el ejercicio que se declara hayan obtenido ingresos totales, incluyendo aquéllos por los que no se esté obligado al pago de este impuesto y por los que se pagó el impuesto definitivo, superiores a $500,000.00 deberán declarar la totalidad de sus ingresos, incluidos aquéllos por los que no se esté obligado al pago de este impuesto en los términos de las fracciones XVII, XIX, inciso a) y XXII del artículo 93 de esta Ley y por los que se haya pagado impuesto definitivo en los términos del artículo 138 de la misma.
De la transcripción anterior, queda claro que por los ingresos obtenidos por herencias o legados no se pagará el Impuesto Sobre la Renta, esto siempre y cuando dichos ingresos sean declarados en los términos del artículo 150 de la ley, el cual señala que en los casos en que se obtengan ingresos totales incluyendo a los que no se está obligado al pago del Impuesto Sobre la Renta superiores a $500,000.00, deberán declarar la totalidad de sus ingresos incluyendo los exentos de las fracciones señaladas.
En una interpretación –contrario sensu– de lo anterior, se desprende que no serán exentos los ingresos por herencias o legados cuando no se declaren en el supuesto de que se obtenga ingresos totales superiores a $500,000.00.
De tal requisito de declaración surge la incógnita del momento en que se tenga que realizar dicha declaración, pues si bien es cierto que queda claro que se deberá realizar en la declaración anual, también es cierto que un procedimiento sucesorio podría tardar años en algunos casos, por lo cual es indispensable saber el ejercicio en el cual se realizará dicha declaración pues la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta no define con precisión el momento de la obtención del ingreso.
Para resolver lo anterior nos remitimos al Código Civil del Estado de Jalisco que señala lo siguiente:
Artículo 2660. A la muerte del autor de la sucesión, los herederos adquieren derechos a la masa hereditaria como a un patrimonio común, mientras que no se hace la división.
Artículo 2661. Cada heredero puede disponer del derecho que tiene en la masa hereditaria: pero no puede disponer de las cosas que forman la sucesión.
Artículo 2662. El legatario adquiere derecho al legado puro y simple, así como al de día cierto, desde el momento de la muerte del testador.
De los artículos transcritos se advierte el momento en que el heredero y el legatario adquieren el derecho sobre los bienes, sin embargo, esta situación no logra definir en qué momento se debe realizar la declaración, pues al momento de la muerte puede ser que ya tengan derechos sobre la masa hereditaria, pero puede darse el caso que los herederos no tengan conocimiento de dicho derecho, como también puede suceder que el nombrado como heredero puede repudiar la herencia, en cuyo caso ese derecho pasará a un tercero, quien no tendrá certeza de la existencia del derecho hasta en tanto se haga la declaración y reconocimiento de herederos.
Además, aun si lo anterior no fuera problema, quedaría duda sobre el monto del ingreso a acumular del heredero o legatario que haya aceptado la herencia pues en el momento de la muerte del autor de la sucesión el heredero aún no se sabe los bienes que va a recibir o no sabe si las obligaciones van a ser superiores a los bienes y derechos, y aun en el caso de los legatarios, que saben con certeza el bien que les corresponde, pero no conocen fehacientemente su valor ni la fecha en que se les entregará, lo que sucederá hasta la respectiva adjudicación.
Por lo anterior los herederos debiesen de esperar a que se realicen las operaciones de inventario, avalúo y liquidación de la herencia para saber cuáles son los bienes que efectivamente se van a repartir y el valor a ellos asignado, y sólo hasta ese momento, los herederos conocerán los bienes que les corresponden y su valor, y esos actos pueden llegar a tardar años en efectuarse.
Una vez que se aprueba la partición de la herencia, se hace la respectiva adjudicación de los bienes y su entrega.
Tomando en consideración lo anterior, se puede concluir que todas las figuras -mortis causa- estudiadas dentro de este trabajo de investigación quedan comprendidas en este supuesto de hecho por lo cual se culmina en que los supuestos fácticos que involucran a dichas figuras están exentos del pago el Impuesto al Valor Agregado.
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