A la luz de la reforma fiscal 2020 se adicionó al Código Fiscal de la Federación el artículo 17-H Bis, a través del cual  las autoridades fiscales podrán restringir temporalmente el uso de los certificados de sello digital; en el presente texto procederemos a analizar el supuesto establecido en la fracción V del citado arábigo, relativa a los receptores de comprobantes fiscales, en relación con el procedimiento establecido en el mismo a fin de desvirtuar las causas que motivaron la aplicación de tal medida.

Para una mayor comprensión se transcribe a continuación la parte medular del numeral 17-H Bis del Código Fiscal de la Federación, vigente a partir del 1 de enero de 2020:

“Artículo 17-H Bis. Tratándose de certificados de sello digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet, previo a que se dejen sin efectos los referidos certificados, las autoridades fiscales podrán restringir temporalmente el uso de los mismos cuando:

(…)

V. Detecten que se trata de contribuyentes que se ubiquen en el supuesto a que se refiere el octavo párrafo del artículo 69-B de este Código y, que una vez transcurrido el plazo previsto en dicho párrafo no acreditaron la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios, ni corrigieron su situación fiscal.

Los contribuyentes a quienes se les haya restringido temporalmente el uso del certificado de sello digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet podrán presentar la solicitud de aclaración a través del procedimiento que, mediante reglas de carácter general, determine el Servicio de Administración Tributaria para subsanar las irregularidades detectadas, o bien, para desvirtuar las causas que motivaron la aplicación de tal medida, en el cual podrán aportar las pruebas que a su derecho convenga, a fin de que, al día siguiente al de la solicitud se restablezca el uso de dicho certificado. La autoridad fiscal deberá emitir la resolución sobre dicho procedimiento en un plazo máximo de diez días, contado a partir del día siguiente a aquél en que se reciba la solicitud correspondiente; hasta en tanto se emita la resolución correspondiente, la autoridad fiscal permitirá el uso del certificado de sello digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet. La resolución a que se refiere este párrafo se dará a conocer al contribuyente a través del buzón tributario.”

Restricción temporal del Certificado de Sello Digital

Del análisis al numeral en comento se advierte que será causa de restricción temporal del certificado de sello digital el que la autoridad considere que se trata de contribuyentes que se encuentren catalogados como EDOS, es decir que una vez transcurrido el plazo establecido en el octavo párrafo del numeral 69-B del Código Fiscal de la Federación, no lograron acreditar la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios; sin embargo, llama la atención que el arábigo supra inserto, prevea la posibilidad de presentar la solicitud de aclaración para desvirtuar las causas que dieron origen a la restricción temporal correspondiente y en ésta aporte las pruebas que a su derecho convenga, como más adelante precisaremos, así como el hecho de que a partir del día hábil siguiente a aquel en que el Servicio de Administración Tributaria reciba el caso de aclaración, permitirá el uso del Certificado de Sello Digital para la expedición de comprobantes.

Resulta importante traer a colación el criterio 8/2018/CTN/CS-SASEN, emitido por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, aprobado en la tercera sesión ordinaria 26/03/2018, que establece:

“OPERACIONES INEXISTENTES. DEL ARTÍCULO 69-B DEL CFF, NO SE DESPRENDE QUE PREVEA LA PÉRDIDA DEL DERECHO DE LOS RECEPTORES DE LOS CFDI PARA DEMOSTRAR LA EFECTIVA REALIZACIÓN DE AQUÉLLAS. Del análisis del texto, hipótesis y consecuencias jurídicas del referido precepto, así como del estudio sistemático del Código Fiscal de la Federación (CFF), se puede apreciar que existen tres momentos para que los contribuyentes que deducen operaciones simuladas (EDOS) al recibir comprobantes fiscales digitales por Internet (CFDI) de los contribuyentes publicados en el listado definitivo del artículo 69-B (EFOS-Empresas que facturan operaciones simuladas), puedan desvirtuar la presunción de inexistencia de las operaciones que se amparan en los CFDI. El primer momento es el establecido, precisamente, en el quinto párrafo del artículo 69-B del CFF, que señala que los terceros que hayan dado cualquier efecto fiscal a dichos comprobantes, tendrán un plazo de treinta días siguientes a la publicación del listado definitivo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o bien, que corrigieron su situación fiscal. Sin embargo, en opinión de Prodecon, el no ejercer ese derecho dentro del plazo aludido no implica que precluya la posibilidad de hacerlo con posterioridad, toda vez que lo cierto es que el EDO no ha sido notificado personal y directamente dentro de un proceso que lo vincule a demostrar dicha materialidad, sin que obste la publicación del contribuyente emisor de los comprobantes en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, ya que dicha publicación no puede surtir efectos de notificación frente a los terceros que recibieron esos comprobantes.

El segundo momento puede producirse cuando concluido el mencionado plazo de treinta días, alguna autoridad emite una carta invitación para que los contribuyentes aclaren su situación o bien se regularicen. En este supuesto pueden ejercer el derecho para acreditar dicha materialidad de las operaciones o autocorregirse; empero si no lo hacen, en opinión de esta Procuraduría, tampoco precluiría el derecho para demostrar con posterioridad la efectiva materialidad, ya que dichas cartas no representan un acto de afectación, tan es así que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha declarado que no resultan impugnables por no constituir, precisamente, un acto de autoridad. Finalmente, se estima que el tercer y definitivo momento para que el contribuyente pueda demostrar la materialidad de las operaciones declaradas inexistentes, es cuando la autoridad ejerce en su contra alguno de los procedimientos de fiscalización previstos en las fracciones II, III y IX del artículo 42 del CFF; consecuentemente, en opinión de Prodecon, la última oportunidad que tienen las personas físicas o morales para acreditar la referida materialidad se actualiza hasta que se les instaura el procedimiento de revisión fiscal respectivo”.

De acuerdo al citado criterio, así como al análisis del quinto párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, no se desprende que por el hecho de que el receptor de las facturas no hubiese acudido dentro del plazo de 30 días siguientes al de la publicación del listado definitivo del EFO, para desvirtuar la presunción de inexistencia de las operaciones que amparan los CFDI recibidos, pierda su derecho para demostrar la efectiva realización de aquellas.

Momentos para desvirtuar la presunción de operaciones inexistentes

Bajo esa tónica, el receptor de los comprobantes fiscales cuenta con tres momentos para desvirtuar la presunción de operaciones inexistentes, siendo los siguientes:

  1. El establecido en el quinto párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal, que señala que los terceros que hayan dado cualquier efecto fiscal a dichos comprobantes, tendrán un plazo de treinta días siguientes a la publicación del listado definitivo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o bien, que corrigieron su situación fiscal;
  2. Una vez concluido el mencionado plazo de treinta días, alguna autoridad emita carta invitación para que los contribuyentes aclaren su situación o bien se regularicen y;
  3. Cuando la autoridad ejerce en su contra alguno de los procedimientos de fiscalización previstos en las fracciones II, III y IX del artículo 42 del Código Fiscal, éste último adicionalmente sustentado en la Jurisprudencia 2a./J. 78/2019, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyo rubro cita: “FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE DETERMINAR LA PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD DE LLEVAR A CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN”.

Ahora bien, en atención al nuevo procedimiento establecido en el artículo 17-H Bis del Código Fiscal de la Federación surgen las siguientes interrogantes: ¿La autoridad está dando la pauta o abriendo la puerta para que mediante el presente procedimiento el contribuyente pueda desvirtuar la presunción de inexistencia de las operaciones que se amparan en los CFDI? y si con ello, ¿Se establece un cuarto momento para que los contribuyentes que deducen operaciones presuntamente simuladas al recibir comprobantes fiscales digitales de contribuyentes publicados en el listado definitivo del artículo 69-B, puedan desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones?

Otras consideraciones

Por otra parte, es importante recalcar que, en el presente procedimiento se suma el beneficio de que al día siguiente  a aquel en que el receptor de comprobantes fiscales presente su aclaración para desvirtuar la causal que dio origen a la restricción temporal, la autoridad procederá a restablecer el uso de su certificado de sello digital. En caso de que la autoridad no proceda al restablecimiento del mismo, ¿Procederá la interposición de algún medio de defensa?

Recordemos que la exposición de motivos que dio origen a la reforma en comento fue con la intención de que la autoridad aun sin ejercer sus facultades de comprobación detectara que los contribuyentes que se ubican en el supuesto previsto en el octavo párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal y que una vez transcurrido el plazo previsto en dicho párrafo, no acreditaron la efectiva adquisición de los bienes o servicios, ni corrigieron su situación fiscal; se vean impedidos a facturar.

Conclusiones

Finalmente, debemos estar atentos a la emisión de las Reglas de Carácter General emitidas por el Servicio de Administración Tributaria, pues como ya se mencionó anteriormente en la exposición de motivos, de igual manera se estableció que muchas de las conductas que dan lugar a que la autoridad deje sin efectos los certificados de sello digital, deben seguir las condiciones y requisitos establecidos en las mismas, máxime cuando se trate de conductas infractoras que resulten materialmente imposibles de subsanar o desvirtuar; sin embargo, fue omisa en precisar cuáles fueran esas conductas, por lo que hasta el momento se presume que la autoridad fiscal únicamente se debe ceñir a lo dispuesto en el procedimiento establecido en el artículo 17-H Bis del Código Fiscal de la Federación.