Dentro de este artículo:
- Concepto
- Antecedentes en el régimen fiscal de dividendos hasta 1988 que originaron la CUFIN
- Régimen fiscal de dividendos 1989 y nacimiento de la CUFIN
- Integración y cálculo de la CUFIN desde 1989 hasta 2020
- Utilidad fiscal neta del ejercicio
- Desconocimiento del saldo de la CUFIN hasta 2001
- Recálculo del saldo de la CUFIN a partir del año del 2014
- CRITERIO NORMATIVO 36/ISR/N Utilidad fiscal neta del ejercicio.
- Partidas no deducibles para el cálculo de la UFIN
- Conclusiones
Concepto
Es una cuenta fiscal que sirve como medida de control que nació en 1989, que representa las utilidades acumuladas desde 1975 que han generado las personas morales y por las cuales ya se pagó el ISR corporativo correspondiente y por lo tanto al ser distribuidas a los socios o accionistas no causan ISR, salvo por la distribución de dividendos provenientes de la CUFIN generada a partir de 2014, caso en el cual se debe retener el 10% de ISR a las personas físicas y a los residentes en el extranjero, además de los dividendos provenientes de dicha cuenta que se pagaron en 1989.
Antecedentes en el régimen fiscal de dividendos hasta 1988 que originaron la CUFIN
El régimen de dividendos vigente hasta 1988 implicaba una carga fiscal muy onerosa que en ocasiones resultaba ser confiscatoria, razón por la cual no promovía la inversión doméstica y extranjera y México en aquellos años estaba viviendo una apertura comercial con su participación desde inicios de los ochentas en el “Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio” (Gatt) y requería atraer mayor inversión extranjera que le permitiera participar activamente en los mercados internacionales para lograr un desarrollo que proporcionara empleo para disminuir la pobreza.
El cuadro siguiente, ilustra de manera resumida el mencionado régimen oneroso de dividendos vigente hasta 1988:
Ante éste régimen de deducción – acumulación de dividendos oneroso vigente hasta 1988, a los contribuyentes no les quedó más que aplicar herramientas de planeación fiscal que la autoridad fiscal anuló con la reforma que entró en vigor en 1989.
Régimen fiscal de dividendos 1989 y nacimiento de la CUFIN
La exposición de motivos de la iniciativa de reformas para 1989 menciona que el régimen fiscal de acumulación – deducción de los dividendos ocasionó algunos efectos no deseados como la descapitalización de las empresas.
Por lo cual se propuso abandonar dicho régimen y adoptar una mecánica muy sencilla para el tratamiento fiscal de los dividendos, que consiste básicamente en reconocer al momento de efectuar retenciones sobre las utilidades que se distribuyen a sus socios, el impuesto pagado por la sociedad, y retener la diferencia entre lo pagado por aquella y lo que corresponda a la accionista.
Considerando para ello que dichos impuestos deben gravarse a la tasa marginal del impuesto, lo cual permitirá simplificar las obligaciones de éstos y la labor de vigilancia de las autoridades fiscales, ya que una vez efectuada la retención, el accionista recibe sus dividendos sin necesidad de acumularlos.
En virtud de lo gravoso del régimen anterior y para promover la inversión doméstica y extranjera la reforma fiscal que entró en vigor a partir de 1989 dio origen a la cuenta de utilidad fiscal neta que estableció la retención de ISR en dicho año al 10% cuando los dividendos distribuidos hayan provenido de dicha cuenta y cuando no provinieron de CUFIN, la retención, tasas y características que muestran el cuadro siguiente:
Integración y cálculo de la CUFIN desde 1989 hasta 2020
El artículo 124 vigente en 1989, reformado en 1990, establecía lo siguiente:
“Artículo 124. Las sociedades mercantiles, con el objeto de fomentar la reinversión de sus utilidades, llevarán una cuenta de utilidad fiscal neta. Esta cuenta se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio, así como con los dividendos percibidos de otras sociedades mercantiles residentes en México y se disminuirá con el importe de los dividendos o utilidades distribuidos en efectivo o en bienes provenientes de dicha cuenta. Para los efectos de este párrafo no se incluyen los dividendos o utilidades en acciones o los reinvertidos en la suscripción o aumento de capital de la misma sociedad que los distribuye, dentro de los treinta días siguientes a su distribución.
El saldo de la cuenta prevista en este artículo, que se tenga al último día de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta del mismo, se actualizara por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización hasta el último mes del ejercicio de que se trate. Cuando se distribuyan o perciban dividendos o utilidades con posterioridad a la actualización prevista en éste párrafo, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de la distribución o percepción, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización hasta el mes en que se distribuyan o perciban los dividendos o utilidades.
Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal obtenido en el ejercicio, la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, el impuesto sobre la renta a su cargo y el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones IX Y X del artículo de la ley citada, de cada uno de los ejercicios”.
Artículo 124
Por otra parte, la fracción I del artículo Décimo primero de disposiciones transitorias de la ley de 1990, nos proporcionó el procedimiento para integrar el saldo de la CUFIN al 31 de diciembre de 1988 considerando la suma de las Ufines actualizadas a diciembre de 1988 de los ejercicios de 1985 a 1988, más los dividendos o utilidades percibidos de los ejercicios 1975 a 1982 actualizados a diciembre de 1988, menos los dividendos o utilidades distribuidos de los ejercicios 1975 a 1982 actualizados.
A continuación presento el cuadro que ilustra el procedimiento de cálculo de la Cufin por la aplicación de las disposiciones anteriores y la evolución que ha tenido hasta 2020.
Utilidad fiscal neta del ejercicio
Los párrafos tercero, cuarto y quinto de la ley actual establecen el procedimiento para calcular la UFIN del ejercicio en los términos siguientes.
Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 9 de esta Ley, el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la Ley citada, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 9 de la misma, y el monto que se determine de conformidad con el siguiente párrafo.
Cuando en el ejercicio por el cual se calcule la utilidad fiscal neta a que se refiere el párrafo anterior, la persona moral de que se trate tenga la obligación de acumular los montos proporcionales de los impuestos sobre la renta pagados en el extranjero de conformidad con los párrafos segundo y cuarto del artículo 5 de esta Ley, se deberá disminuir a la cantidad que se obtenga conforme al párrafo anterior, el monto que resulte por aplicar la siguiente fórmula:
MRU = (D + MPI + MPI2) – DN – AC”…………………………….
Cuando la suma del impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 9 de esta Ley, las partidas no deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de esta Ley, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 9 de la misma, y el monto que se determine conforme al párrafo anterior, sea mayor al resultado fiscal del ejercicio, la diferencia se disminuirá del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta que se tenga al final del ejercicio o, en su caso, de la utilidad fiscal neta que se determine en los siguientes ejercicios, hasta agotarlo. En este último caso, el monto que se disminuya se actualizará desde el último mes del ejercicio en el que se determinó y hasta el último mes del ejercicio en el que se disminuya.”
Cambios en la determinación de la UFIN desde 1975 a 2020
Cabe destacar que el procedimiento para la determinación de la UFIN ha tenido desde su origen y hasta 2020, diversos cambios que ilustro en el cuadro siguiente:
Desconocimiento del saldo de la CUFIN hasta 2001
La ley que estuvo vigente a partir de 2002 y hasta 2013 no contiene ninguna disposición transitoria que permita el reconocimiento del saldo de la CUFIN al 31 de diciembre de 2001.
Algunos fiscalistas de contribuyentes consideraron que no era necesario que la nueva ley contemplara el reconocimiento del saldo de la CUFIN a 2001 en virtud de la aplicación de la fracción III, del artículo segundo de disposiciones transitorias de la ley de 2002 que establece lo siguiente:
III.- Cuando la Ley del Impuesto sobre la Renta se haga referencia a situaciones jurídicas o de hecho, relativas a ejercicios anteriores se entenderán incluidos, cuando así proceda, aquellos que se verificaron durante la vigencia de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se abroga.”
Algunos contribuyentes tuvieron el rechazo de la autoridad con la confirmación de dicho rechazo por los tribunales.
La regla 3.7.2 RMF-2002, otorgó a los contribuyentes la posibilidad de ejercer la opción de determinar el saldo inicial de la CUFIN en la misma forma en que lo permitió la fracción I, del artículo 11 de las disposiciones transitorias de la ley que entró en vigor en 1990.
Sin embargo, al amparo de ésta regla se debe determinar en su caso la UFIN negativa, es decir, recalcular la UFIN de los ejercicios previos al 2002 considerando lo que establece el antepenúltimo párrafo de dicha regla la cual señala lo siguiente:
“Cuando la suma del ISR pagado en el ejercicio de que se trate, de las partidas no deducibles para los efectos del ISR y, en su caso, de la PTU, ambos del mismo ejercicio, sea mayor al resultado fiscal de dicho ejercicio, la diferencia se disminuirá de la suma de las utilidades fiscales netas que se tengan al 31 de diciembre de 2001 o, en su caso, de la utilidad fiscal neta que se determine en los siguientes ejercicios, hasta agotarlo.”
Los contribuyentes que ejercieron esta regla no tuvieron problema con la autoridad, siempre y cuando la hayan ejercido dándole efectos a la UFIN negativa de ejercicios previos a 2002.
Recálculo del saldo de la CUFIN a partir del año del 2014
“XXV. D.T. Para los ejercicios de 2001 a 2013, la utilidad fiscal neta se determinará en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de que se trate. Asimismo, por dicho periodo se sumarán los dividendos o utilidades percibidas y se restarán los dividendos distribuidos conforme a lo dispuesto en la Ley vigente en los ejercicios señalados.
Cuando la suma del impuesto sobre la renta pagado en el ejercicio de que se trate, de las partidas no deducibles para los efectos de dicho impuesto y, en su caso, de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, ambos del mismo ejercicio, sea mayor al resultado fiscal de dicho ejercicio, la diferencia se disminuirá de la suma de las utilidades fiscales netas que se tengan al 31 de diciembre de 2013 o, en su caso, de la utilidad fiscal neta que se determine en los siguientes ejercicios, hasta agotarlo. En este último caso, el monto que se disminuya se actualizará desde el último mes del ejercicio en el que se determinó y hasta el último mes del ejercicio en el que se disminuya. ”
En mi opinión, considero lo siguiente:
1.- Que esta disposición aparentemente desconoce el saldo de la CUFIN a diciembre de 2013.
2.- Sólo permite hacer un recalculo con las UFINES de 2001 a 2013 para integrar el saldo de la CUFIN a 2013, considerando la determinación de UFINES negativas por estos ejercicios.
3.- Es omisa respecto de las UFINES de los ejercicios 1975 a 2001, sin embargo no prohíbe que el contribuyente considere en el cálculo del saldo de la CUFIN al 31 de diciembre de 2013 el saldo de la CUFIN a diciembre de 2001 que el contribuyente haya determinado por dichos ejercicios en los términos de la regla 3.7.2 de la RMF 2002 que se comentó en el punto anterior de éste estudio.
Lo anterior por la aplicación de lo dispuesto por la fracción III transitoria 2014 que establece lo siguiente.
“Cuando la Ley del Impuesto sobre la Renta se haga referencia a situaciones jurídicas o de hecho, relativas a ejercicios anteriores se entenderán incluidos, cuando así proceda, aquellos que se verificaron durante la vigencia de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se abroga.”
4.- Como consecuencia todos los recálculos de las UFINES deben contener el efecto negativo que establece el párrafo segundo de la fracción XXV. D.T. 2014 que resulte en su caso.
CRITERIO NORMATIVO 36/ISR/N Utilidad fiscal neta del ejercicio.
En su determinación no debe restarse al resultado fiscal del ejercicio la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa.
Recomiendo aplicar este criterio que en mi opinión, permite no restar del resultado fiscal para determinar la UFIN de los ejercicios 2005 en adelante, el PTU pagado deducido en virtud de que dicho PTU ya fue restado de los ingresos acumulables conjuntamente con las deducciones autorizadas para determinar la utilidad fiscal o el resultado fiscal.
En la última columna del cuadro del punto V de éste estudio, muestro la aplicación de éste criterio, el cual establece lo siguiente:
“El artículo 77, tercer párrafo de la Ley del ISR dispone que se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el ISR pagado en los términos del artículo 9 de tal Ley, el importe de las partidas no deducibles para los efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en el artículo 28, fracciones VIII y IX de la Ley citada, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere el artículo 9, fracción I de la misma Ley, y el monto que se determine de conformidad con el cuarto párrafo del artículo analizado.
Al respecto, el artículo 9, segundo párrafo de la Ley en comento establece el procedimiento para determinar el resultado fiscal del ejercicio. En particular, la fracción I del párrafo referido indica que, como parte de dicho procedimiento, se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por el Título II de tal Ley y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.”
Por lo tanto, debido a que en el resultado fiscal del ejercicio ya se encuentra disminuida la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio, de conformidad con el artículo 9, segundo párrafo de la Ley del ISR, no debe restarse nuevamente dicha participación para determinar la utilidad fiscal neta del ejercicio a que se refiere el artículo 77, tercer párrafo de la Ley analizada, en razón de que es una de las excepciones a que se refiere el mencionado párrafo.”
Partidas no deducibles para el cálculo de la UFIN
Quizá algunos lectores para calcular la UFIN del ejercicio restan del resultado fiscal además del ISR pagado, las partidas no deducibles que no reunieron requisitos para su deducción así como las partidas no deducibles que establece el artículo 28 de la ley del ISR, sin embargo considero que para tal efecto no se deben restar las partidas que no reunieron requisitos fiscales.
Lo anterior por la aplicación de lo dispuesto por el artículo 117 del RLISR vigente que fue adicionado a partir de 1991 en tal disposición reglamentaria que establece lo siguiente:
“Artículo 117. Las partidas no deducibles a que se refiere el artículo 77 de la Ley, son aquéllas señaladas como no deducibles en la citada Ley” (adición a partir de 1991).
En mi opinión, la autoridad pudiera considerar que todas las partidas no deducibles, tanto por no reunir requisitos como las que señala la ley como no deducibles, deben restarse del resultado fiscal para determinar la UFIN por los ejercicios anteriores a 1991.
Partidas no deducibles que establece el articulo 28 LISR actual no deberían restarse del resultado fiscal para determinar la UFIN
La fracción XXX de éste artículo establece lo siguiente
Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles:
XXX. Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior
Artículo 28
En mi opinión, ésta partida no debería restarse del resultado fiscal para determinar la UFIN, porque dichos pagos al no ser deducibles ocasionaron que la persona moral haya pagado ISR por éstos pagos y porque dichos pagos no beneficiaron a los accionistas.
Conclusiones
Como se aprecia en este breve estudio, la complejidad de disposiciones legales que regulan y han regulado en el pasado, la determinación y el cálculo de la CUFIN requiere de un especialista en el área fiscal para evitar errores que puedan ocasionar créditos fiscales por las revisiones que practique la autoridad fiscal, razón por la cual recomiendo a las personas morales con antigüedad anterior al año 2014 que paguen dividendos a sus accionistas recurrir a los especialistas mencionados para que revisen los cálculos de la mencionada cuenta.
Espero que los puntos tratados en el presente trabajo contribuya a facilitar el trabajo de mis colegas contadores que aún no están versados como especialistas en la materia fiscal.
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