El Certificado de Sello Digital es aquél archivo o documento electrónico que simple y sencillamente y para efectos prácticos permite a los contribuyentes emitir comprobantes fiscales digitales por internet (CFDI) de uso obligatorio para amparar los actos o actividades que realizan los contribuyentes.
Así, el CSD data de la reforma fiscal de 2004, al CFF, en la que entre otras cosas se adicionó un Capítulo especial denominado “De los Medios Electrónicos”, en donde se regulan los pormenores de los documentos digitales, sello digital, firma electrónica y certificado de sello digital para el uso de los contribuyentes, esto, con la finalidad de incluir la tecnología y modernidad en la administración tributaria, agilizar las comunicaciones entre la autoridad y el contribuyente, ahorro de recursos económicos, materiales y de tiempo y sobre todo facilitar1 el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes mediante la página del SAT y sin la necesidad de acudir a sus oficinas.
En el artículo 17-H del CFF, vigente en 2004, se preveía nueve fracciones, con 9 causas distintas por las que el CSD podía quedar sin efectos, causas que correspondían a cuestiones naturales o incluso lógicas para ello, tales como falleciera el titular del certificado, lo solicitara la persona interesada o, en el caso de las personas morales se liquidaran o extinguieran, transcurriera el plazo de vigencia del certificado, y el SAT sólo estaba facultado para cancelar el CSD cuando se pusiera en riesgo la confidencialidad de los datos de creación de firma electrónica o se perdiera o no se utilizaran los mismos.
Sin embargo, como se sabe, fue a través de la reforma de 2014, es decir 10 años después de incluir estos elementos en CFF, que el legislador con la finalidad de adoptar medidas para evitar conductas consideradas como contrarias a los objetivos de la administración y recaudación tributaria, tales como: que al ser objeto del ejercicio de facultades de comprobación los contribuyentes desaparecen o bien no ponen a disposición de la autoridad fiscal su contabilidad, utilización de CFDIs para amparar probables operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas, omitieran la presentación múltiples declaraciones, o desaparecieran del domicilio fiscal durante PAE, fue que se adicionó la fracción X, al referido artículo 17-H , con el fin de que la autoridad pudiera dejar sin efectos los CSD, bajo diversos supuestos, siendo importante señalar que el legislador reconoció que el CSD al ser una herramienta de suma importancia y necesidad2 para los contribuyentes para poder seguir realizando sus actividades económicas, propuso un procedimiento —que dijo— sería sumamente ágil, y que en experiencia de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) en la mayoría de los casos dicho procedimiento no era nada ágil y mucho menos fácil).
Cancelación del uso del CSD
Así es que la cancelación del uso del CSD para la expedición del CFDI, en la actualidad ha resultado ser una medida mucho muy eficaz para la autoridad como facultad de gestión pero que invariablemente permite a la autoridad fiscal la recaudación casi inmediata permitiendo incluso disuadir algunas de las conductas de los contribuyentes que obstaculizan el debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Es tan eficaz dicha medida que en el 2020, se adicionaron aún más causales para la cancelación del CSD y en contrapartida, los contribuyentes ganaron un “poco” de terreno para tratar de equilibrar la balanza, por lo que el anterior procedimiento para restablecer el CSD y que dijimos “era sumamente ágil” se cambió por un procedimiento con dos acciones por parte de la autoridad, la primera corresponde a una restricción temporal del CSD, en cuya etapa se permite al contribuyente continuar facturando en tanto el SAT resuelve vía caso de aclaración si se subsanaron las irregularidades detectadas o se desvirtuaron las causas que motivaron la restricción provisional del CSD (conforme a lo dispuesto por la Ley dentro de las 24 horas siguientes a la presentación de la aclaración la autoridad debe reestablecer del CSD) y la otra, es que si del análisis a la aclaración la autoridad estima que no se logra aclarar la causal, dicha restricción temporal se convierte en una cancelación definitiva.
El citado cambio quedó comprendido en la adición al CFF del artículo 17-H Bis, arábigo a través del cual las autoridades fiscales previo a dejar sin efectos los CSD, restringen temporalmente el uso de estos.
Empresas que deducen Operaciones Simuladas (EDOS)
Ahora, no sorprende que para este próximo 2022, también se hayan propuesto múltiples modificaciones a la facultad de la autoridad fiscal de restringir y cancelar el CSD, que estaremos viendo en operación próximamente, y que en el caso específicamente sobre el tópico del procedimiento del 69-B del CFF (operaciones inexistentes o simuladas) cuya causal se encuentra contenida en la fracción V, del 17-H Bis del citado numeral en la referida reforma fiscal 20223, para los receptores de comprobantes fiscales se aprobó una modificación consiste en que bastará que el contribuyente catalogado como Empresas que deducen Operaciones Simuladas (EDOS), no acuda ante la autoridad fiscal en términos del octavo párrafo del 69-B del CFF para restringir el CSD, sin necesidad de esperar a la resolución que ponga fin al procedimiento en términos de dicho precepto legal, para restringir el CSD, lo que incluso, en la exposición de motivos se estableció que “tal medida traerá como consecuencia que el contribuyente acuda ante la autoridad fiscal a subsanar la irregularidad, lo que podría acarrear de manera temprana una corrección.”
De lo anterior, se advierte como se intenta dejar sin opción a los EDOS orillándolos a regularizar su situación fiscal una vez agotado el procedimiento del 69-B del CFF cuando no debe perderse de vista que en todo caso, el no poder contar con un CSD activo y válido imposibilita a los contribuyentes a emitir o expedir CFDI de todo tipo y a continuar con todas sus operaciones comerciales y no sólo respecto de aquellas que motivaron el procedimiento del 69-B del CFF, lo que obliga a los contribuyentes a ser particularmente cuidadosos con sus proveedores, pues el que uno de ellos resulte listado en el 69-B del CFF puede provocar la restricción de su CSD siendo casi imposible que en el procedimiento del 17-H se logre acreditar la materialidad de las operaciones.
Máxime cuando conforme al criterio sustantivo 8/2018/CTN/CS-SASEN, emitido por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, aprobado en la Tercera Sesión ordinaria del Comité Técnico de Normatividad de marzo de 2018, se concluyó que del artículo 69-B del CFF no se advierte la pérdida del derecho de los receptores de los CFDI para demostrar la materialidad de las operaciones cuestionadas y cuyo rubro y texto es el siguiente:
“OPERACIONES INEXISTENTES. DEL ARTÍCULO 69-B DEL CFF, NO SE DESPRENDE QUE PREVEA LA PÉRDIDA DEL DERECHO DE LOS RECEPTORES DE LOS CFDI PARA DEMOSTRAR LA EFECTIVA REALIZACIÓN DE AQUÉLLAS. Del análisis del texto, hipótesis y consecuencias jurídicas del referido precepto, así como del estudio sistemático del Código Fiscal de la Federación (CFF), se puede apreciar que existen tres momentos para que los contribuyentes que deducen operaciones simuladas (EDOS) al recibir comprobantes fiscales digitales por Internet (CFDI) de los contribuyentes publicados en el listado definitivo del artículo 69-B (EFOS-Empresas que facturan operaciones simuladas), puedan desvirtuar la presunción de inexistencia de las operaciones que se amparan en los CFDI. El primer momento es el establecido, precisamente, en el quinto párrafo del artículo 69-B del CFF, que señala que los terceros que hayan dado cualquier efecto fiscal a dichos comprobantes, tendrán un plazo de treinta días siguientes a la publicación del listado definitivo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o bien, que corrigieron su situación fiscal. Sin embargo, en opinión de Prodecon, el no ejercer ese derecho dentro del plazo aludido no implica que precluya la posibilidad de hacerlo con posterioridad, toda vez que lo cierto es que el EDO no ha sido notificado personal y directamente dentro de un proceso que lo vincule a demostrar dicha materialidad, sin que obste la publicación del contribuyente emisor de los comprobantes en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, ya que dicha publicación no puede surtir efectos de notificación frente a los terceros que recibieron esos comprobantes. El segundo momento puede producirse cuando concluido el mencionado plazo de treinta días, alguna autoridad emite una carta invitación para que los contribuyentes aclaren su situación o bien se regularicen. En este supuesto pueden ejercer el derecho para acreditar dicha materialidad de las operaciones o autocorregirse; empero si no lo hacen, en opinión de esta Procuraduría, tampoco precluiría el derecho para demostrar con posterioridad la efectiva materialidad, ya que dichas cartas no representan un acto de afectación, tan es así que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha declarado que no resultan impugnables por no constituir, precisamente, un acto de autoridad. Finalmente, se estima que el tercer y definitivo momento para que el contribuyente pueda demostrar la materialidad de las operaciones declaradas inexistentes, es cuando la autoridad ejerce en su contra alguno de los procedimientos de fiscalización previstos en las fracciones II, III y IX del artículo 42 del CFF; consecuentemente, en opinión de Prodecon, la última oportunidad que tienen las personas físicas o morales para acreditar la referida materialidad se actualiza hasta que se les instaura el procedimiento de revisión fiscal respectivo”.
Así, si se estima que en todo caso el EDOS cuenta con 3 momentos para desvirtuar la presunción de las operaciones que se presumen inexistentes y respecto de los cuales, incluso existen criterios del Poder Judicial, tales como la Jurisprudencia 2a./J. 78/2019
(10a.)4, emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuyo rubro cita: “FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE DETERMINAR LA PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD DE LLEVAR A CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN”, y la tesis III.7o.A.51 A (10a.)5 emitida por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, de rubro: “DECLARATORIA DE PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTA EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. EL CONTRIBUYENTE QUE LE DIO EFECTOS FISCALES A LOS COMPROBANTES CUESTIONADOS EXPEDIDOS A SU FAVOR, PUEDE APORTAR PRUEBAS PARA DESVIRTUARLA DURANTE EL EJERCICIO DE FACULTADES DE COMPROBACIÓN, CUANDO NO HAYA COMPARECIDO AL PROCEDIMIENTO DE PRESUNCIÓN”.
Finalmente, si consideramos la modificación a la fracción V del artículo 17-H Bis del CFF que entrará en vigor en 2022, será complicada la situación de los llamados EDOS, pues prácticamente la intención de la reforma es que como se adelantó, el contribuyente regularice su situación fiscal haciendo nugatoria la posibilidad de restablecer el CSD, perdiendo de vista que incluso durante el ejercicio de facultades de comprobación los contribuyentes pueden acreditar la materialidad de las operaciones que en su caso hayan sido cuestionadas por la autoridad y se haya agotado el procedimiento del artículo 69-B del CFF, trayendo complicaciones para este tipo de contribuyentes.
Notas al pie: 1 De acuerdo con datos del estudio “Doing Business” publicado por el Banco Mundial, de 183 países analizados, México se ubica en el lugar 107 en cuanto a la facilidad que tienen los contribuyentes para pagar sus contribuciones, y en el 155 en relación con el tiempo que invierten en el cumplimiento de sus obligaciones. 2 La afectación que sufren los contribuyentes de no contar con un CSD se da en el plano comercial, fiscal e incluso laboral, pues esto conlleva a la falta de liquidez, seguramente la reducción de ventas o servicios que preste la empresa, retraso en pagos a proveedores, pérdida de contratos, el pago de salarios de trabajadores porque no podrá facturar la nómina, e incluso el pago de las propias contribuciones. 3 Aprobada el 26 de octubre de 2021 por el congreso de la Unión, cuyas modificaciones están pendientes de publicarse en el Diario Oficial de la Federación y entrarán en vigor, en su mayoría, a partir del 1 de enero de 2022. 4 https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/2020068 5 https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/2023618
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