Análisis de las facilidades otorgadas en la desconsolidación fiscal

Introducción

Existen opiniones diversas acerca del desaparecido régimen de consolidación fiscal. Hay quienes están convencidos de que efectivamente incentivaba la inversión y la creación de empleos, porque permitía a las empresas de nueva creación que formaban parte de un grupo, neutralizar las utilidades globales mientras se obtenían los niveles de ganancias esperados, lo que generaba disponibilidad de recursos de las compañías que consolidaban en el inicio de operaciones de tales sociedades recién constituidas.

Otros opinan que se trataba de un régimen privilegiado al que sólo tenían acceso corporaciones con gran potencial económico y que en realidad consistía en un mecanismo de elusión fiscal.

Además, debido a los procedimientos tan complejos que se contemplaban en este régimen, los grandes grupos de sociedades poseían la capacidad de idear estrategias que derivaban en diferimientos importantes de impuestos, no solamente por las utilidades obtenidas, sino también cuando se efectuaban enajenaciones de acciones entre las empresas que consolidaban y en el reparto de dividendos.

El objetivo del presente trabajo es analizar las facilidades otorgadas a los grupos que consolidaban, tanto para enterar el impuesto diferido con motivo de la consolidación a partir de que se estableció un plazo máximo para ello en el ejercicio 2010, como para liquidar las contribuciones diferidas a raíz de su eliminación en la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) vigente a partir de 2014.

Antecedentes

El régimen de consolidación fiscal se incorporó a la Ley del ISR en 1982, y de acuerdo a la exposición de motivos de la reforma fiscal de ese año, se planteó suprimir el “Decreto de Estímulos a las Sociedades y Unidades Económicas que Fomentan el Desarrollo Industrial y Turístico del País”, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 20 de junio de 1973.

Se exponía que tal decreto constituía un incentivo que, por lo estricto de los requisitos, sólo había estado al alcance de las grandes empresas.

Con la inclusión en la Ley del ISR del establecimiento de este nuevo régimen, se pretendía suprimir la exención a las ganancias de capital por enajenación de acciones de las sociedades de fomento e incorporar un sistema general y optativo de consolidación de resultados.

Se intentaba cumplir objetivos fiscales, como reducir movimientos entre compañías del mismo grupo de accionistas, con la finalidad de disminuir las cargas impositivas. En términos generales, se deseaba estimular el desarrollo económico del país.

Generalidades del régimen de consolidación

El régimen de consolidación fiscal permitía a los grupos de empresas diferir el pago del ISR mediante la disminución de las pérdidas fiscales de las compañías que las generaban contra las utilidades de aquéllas que las obtenían.

La compañía controladora enteraba el ISR determinado por la consolidación de los resultados de ella misma y de las empresas controladas, tomando en cuenta la participación consolidable.

Además, para determinar el resultado consolidado, se concedía restar las pérdidas fiscales por la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas, siempre que no se tratara de las colocadas entre el gran público inversionista.

Por otra parte, se señalaba que era factible diferir el ISR en el caso de distribución de dividendos que se efectuara entre las empresas que consolidaban, que no provinieran de la cuenta de utilidad neta (CUFIN), conociéndose coloquialmente éstos como “dividendos contables”. El ISR diferido se enteraría cuando se enajenaren las acciones de la controlada que había pagado los dividendos.

El régimen preveía que cuando una compañía dejara de ser controlada, se reconocieran los efectos de la desincorporación, estableciéndose para ello un mecanismo específico.

Desde su establecimiento en la Ley del ISR, el régimen de consolidación fiscal sufrió diversos cambios, tanto en el procedimiento para llevarla a cabo, como en el porcentaje permitido para consolidar, el cual fue modificado a lo largo del periodo en que estuvo vigente el régimen, iniciando con el 100%, disminuyendo a 60% en 1999 e incrementándose nuevamente al 100% a partir de 2005 y hasta su eliminación en 2013.

Restricciones al diferimiento del ISR a partir de 2010

Aunque en un principio no existía un plazo para liquidar el ISR diferido como resultado de la consolidación fiscal, salvo en el caso de desincorporación de una sociedad controlada atendiendo a lo señalado en el artículo 71 de la Ley del ISR vigente hasta 2013, en el ejercicio 2010 se estipuló que a partir de ese año se tendría que enterar el ISR diferido del sexto ejercicio fiscal anterior que no se hubiera pagado, aplicando el procedimiento previsto para la desincorporación de una sociedad, o bien, empleando un mecanismo establecido a partir de 2010, que permitía enterar el ISR del sexto ejercicio fiscal anterior y el derivado del pago de dividendos de conformidad con los recién incorporados artículos 70-A y 71-A), como se indica a continuación:

• 25% en el ejercicio fiscal en que se debiera efectuar el pago del impuesto diferido (es decir, en el ejercicio presente, el del sexto ejercicio inmediato anterior)
• 25% en el segundo ejercicio fiscal
• 20% en el tercer ejercicio fiscal
• 15% en el cuarto ejercicio fiscal
• 15% en el quinto ejercicio fiscal

Los pagos a partir del segundo ejercicio fiscal, se debían actualizar desde el mes en que se efectuara el primer entero y hasta el mes inmediato anterior de la fecha en que se realizara el pago de que se tratara.

Mediante disposiciones transitorias de la Ley del ISR de 2010, se especificó la forma en que se enterarían los impuestos diferidos del ejercicio 2004 hacia atrás.

Cabe mencionar que, en la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), también se incluyeron disposiciones que otorgaban procedimientos alternativos opcionales para que la sociedad controladora efectuara el entero del ISR diferido en lo referente a la comparación de la CUFIN consolidada contra la CUFIN de la sociedad controladora y de las controladas hasta que disminuyera su participación accionaria en una sociedad controlada, se desincorporara una sociedad controlada o se desconsolidara el grupo.

Eliminación del régimen de consolidación en 2014 y opciones para enterar el ISR diferido

En la exposición de motivos de la Ley del ISR para 2014, se presentaron como razones para eliminar el régimen de consolidación fiscal, que, desde su inclusión en la Ley, había sufrido diversas modificaciones que habían contribuido a que fuera considerado confuso y complejo, lo que dificultaba al contribuyente su aplicación y a la autoridad la fiscalización que debía realizar para comprobar su debido cumplimiento.

Señalaba además que la operación al interior de los grupos y la trayectoria que habían tenido en el tiempo, habían enfatizado esa complejidad, lo cual provocaba que la determinación del impuesto diferido se complicara al incluir una mezcla de diversos conceptos, vigentes y anteriores.

Así mismo, indicaba que los continuos cambios en la tenencia accionaria de las empresas que integraban los grupos económicos; la salida y la entrada de empresas al esquema; la reestructuración de los grupos para transferir el control; las fusiones, escisiones, reestructuraciones, incorporación de empresas y la liquidación de otras, obligaban a rehacer un sinnúmero de operaciones por todos los años en que había venido operando el grupo, originando que el régimen de consolidación fuera extremadamente complejo y daba un amplio margen de maniobra para las planeaciones fiscales, facilitando la evasión y la elusión fiscales, disminuyendo la capacidad recaudatoria del sistema.

A pesar de los argumentos anteriores, se respetó el periodo obligatorio de cinco años de tributación en este régimen a las empresas que aún se encontraran en dicho plazo, para que siguieran aplicando las disposiciones de la consolidación fiscal, inclusive después del ejercicio 2013.

Alternativas para enterar el impuesto diferido hasta 2013

En el artículo Noveno de las disposiciones transitorias de la Ley del LISR vigente a partir de 2014, se incluyeron las fracciones XV y XVIII para establecer distintas mecánicas para enterar el ISR diferido con motivo de la consolidación fiscal, que no hubiera sido pagado al 31 de diciembre de 2013:

Mediante esta fracción se otorga la posibilidad de determinar el ISR diferido aplicando lo dispuesto en el artículo 71 de la Ley de ISR vigente hasta 2013, o bien, utilizando un mecanismo alternativo, el cual detalla los conceptos que deben considerarse para determinar el ISR diferido con motivo de la consolidación, siendo muy semejante al previsto en el artículo citado, salvo por cierto tratamiento a renglones tales como los conceptos especiales de consolidación, comparaciones de la CUFIN, entre otros.

FRACCIÓN XV

A diferencia de la fracción XV, en ésta se permite a las sociedades controladoras que en el ejercicio de 2013 optaron por liquidar el ISR diferido aplicando el diferimiento otorgado por el artículo 71-A de la Ley del ISR abrogada, el determinar el ISR diferido de los ejercicios de 2008 a 2013, aplicando lo dispuesto en el citado artículo y efectuar su entero en términos de lo establecido en el artículo 70-A de la Ley citada, es decir, liquidando el ISR diferido del sexto ejercicio fiscal anterior, en los cinco ejercicios siguientes, según los porcentajes anteriormente descritos. En resumen, el ISR causado con motivo de la consolidación de un ejercicio, se terminaría de liquidar diez años después.

FRACCIÓN XVIII

Facilidades otorgadas en las reformas a la ley del ISR para 2016

Por si no fueran suficientes las concesiones anteriormente descritas para liquidar el ISR diferido hasta 2013, en el Artículo Segundo de las disposiciones transitorias de la reforma de la Ley del ISR vigente a partir de 2016, se otorgaron nuevas facilidades a los contribuyentes que estaban en el proceso de enterar el citado gravamen, como enseguida se describen:

• En la fracción VIII se concede la aplicación de pérdidas pendientes de amortizar por motivo de la desconsolidación al primero de enero de 2016, contra el 50% del ISR diferido. El resto se enteraría según el calendario conforme al esquema elegido. Sólo se permite aplicar las pérdidas en un 50% (importe por factor de 0.15) y se prohíbe su posterior amortización contra utilidades fiscales.
• La fracción IX otorga un mecanismo de pago del ISR para aquéllas sociedades controladoras que restaron pérdidas por enajenación de acciones de 2008 a 2013 en el resultado consolidado y que no las consideraron de acuerdo al artículo 71 de la Ley del ISR o a la regla de la RMF aplicable. Se establece que podrán enterar el monto pendiente en diez pagos (tres en 2016), hasta el año 2023, actualizados, siempre que se determine correctamente el costo promedio por acción.
• Finalmente, la fracción X estipula la opción de acreditar el ISR por dividendos que las sociedades controladoras causaron con motivo de la desconsolidación a partir de 2014, contra el ISR diferido pendiente a 2016, especificando que no se incrementa la CUFIN con el importe de los dividendos recibidos.

Conclusiones

La eliminación del régimen de consolidación fiscal es, sin duda, un problema serio para las compañías que habían optado por ejercerlo, ya que no sólo dejaron de diferir el ISR generado a partir de 2014, sino además están en el proceso de liquidar el impuesto pendiente, lo que seguramente afecta su liquidez, sin embargo, es evidente la capacidad de negociación con las autoridades fiscales de los grupos de empresas que consolidaban, pues sólo así se explican las facilidades diseñadas por los legisladores y el poder ejecutivo, tendientes a atenuar las consecuencias adversas para estos contribuyentes, tal como se pudo apreciar a lo largo del presente análisis.

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