Análisis de las implicaciones fiscales del pago de dividendos

Análisis de las implicaciones fiscales del pago de dividendos

Introducción

A casi dos años de que se presentó la iniciativa del ejecutivo federal referente a la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), aún existen dudas en la interpretación de algunos ordenamientos emanados de dicho precepto legal, específicamente el que se refiere al impuesto adicional por concepto de pago de dividendos a personas físicas.

Antecedentes

A partir del 1º de enero de 2014 entró en vigor la nueva LISR, en la que se establecieron disposiciones adversas para las personas físicas, tales como:

  • Incremento en la tarifa del ISR hasta un máximo del 35% cuando se percibieran ingresos superiores a $3’000,000 anuales (tasa máxima del 30% hasta 2013).
  • Gravamen a los dividendos a cargo de las personas físicas equivalente al 10% sobre el monto distribuido.

Como consecuencia de estos cambios, numerosas empresas anticiparon la entrega de dividendos en los últimos meses de 2013, a fin de evitar el costo por la diferencia de tasa a sus accionistas personas físicas.

Nuevo gravamen a los dividendos

En el artículo 140 de la nueva LISR, se adicionó un párrafo para establecer un impuesto adicional a los dividendos distribuidos, tal como podemos apreciar de la transcripción del ordenamiento citado:

Artículo 140. Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. …... Para estos efectos, el impuesto pagado por la sociedad se determinará aplicando la tasa del artículo 9 de esta Ley, al resultado de multiplicar el dividendo o utilidad percibido por el factor de 1.4286.

Nuevo párrafo:

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas físicas estarán sujetas a una tasa adicional del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales residentes en México. Estas últimas, estarán obligadas a retener el impuesto cuando distribuyan dichos dividendos o utilidades, y lo enterarán conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda. El pago realizado conforme a este párrafo será definitivo. 
……

Considerando que el impuesto adicional se causa sobre el monto distribuido, es decir, sin “piramidar”, el gravamen del 10%, en realidad se convierte en un 7% sobre el monto total acumulable por dividendos, que incluye el impuesto corporativo.

En concordancia con el precepto anterior que corresponde al Capítulo VII del Título IV de la LISR, en el Capítulo IX del mismo Título correspondiente a los Demás Ingresos de las Personas Físicas, se incluyó en el artículo 142, el mismo ISR adicional por dividendos percibidos de residentes en el extranjero, indicándose que el impuesto debía ser enterado por la propia persona física que recibiera el dividendo, como se puede apreciar a continuación:

Artículo 142. Se entiende que, entre otros, son ingresos en los términos de este Capítulo los siguientes: 
...... 

V. Los dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero…... 

Las personas físicas que perciben dividendos o utilidades referidos en esta fracción, además de acumularlos para efectos de determinar el pago del impuesto sobre la renta al que estuvieren obligados conforme a este Título, deberán enterar de forma adicional, el impuesto sobre la renta que se cause por multiplicar la tasa del 10%, al monto al cual tengan derecho del dividendo o utilidad efectivamente distribuido por el residente en el extranjero, sin incluir el monto del impuesto retenido que en su caso se hubiere efectuado. El pago de este impuesto tendrá el carácter de definitivo y deberá ser enterado a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que se percibieron los dividendos o utilidades. 
……

Por otra parte, en el artículo 164 de la LISR, se establece que los dividendos que reciban los residentes en el extranjero, también estarán sujetos a una tasa adicional del 10%.

Como se indicó anteriormente, el aumento a la tasa máxima aplicable a los ingresos de las personas físicas y este nuevo gravamen a los dividendos, incrementan de forma importante el porcentaje de ISR a cargo de esos contribuyentes, como se puede apreciar en la siguiente tabla:

CONCEPTOHASTA 2013A PARTIR DE 2014
DIVIDENDO PERCIBIDO$ 70,000,000$ 70,000,000
DIVIDENDO PIRAMIDADO100,002,000100,002,000
ISR CORPORATIVO30,000,60030,000,600
MONTO TOTAL A ACUMULAR100,000,600100,000,600
ISR DEL EJERCICIO29,956,03134,891,061
TASA RESULTANTE30%35%
ISR ADICIONAL7,000,000
TOTAL IMPUESTO29,956,03141,891,061
TASA FINAL30%42%

Podemos observar que las personas físicas que perciban montos significativos de dividendos, pagarán un 12% más de ISR sobre los ingresos acumulables a partir de 2014, resultante de sumar el incremento a la tasa máxima del 5% más el 7% que representa la retención del 10% sobre el monto de los dividendos sin “piramidar”.

Inicio de la aplicación del ISR adicional

Con el propósito de especificar a cuáles utilidades les empezaría a aplicar este nuevo gravamen, se redactó de una manera por demás desafortunada, la fracción XXX del artículo Noveno Transitorio de la LISR vigente a partir de 2014, que dio pie a diversas interpretaciones que han derivado en una incertidumbre jurídica de los contribuyentes. Para apreciar la confusa redacción, se transcribe la fracción en comento:

DISPOSICIONES TRANSITORIAS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ARTÍCULO NOVENO 

...... 

XXX. El impuesto adicional establecido en el segundo párrafo del artículo 140, y las fracciones I y IV del artículo 164 de esta Ley, sólo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por la persona moral residente en México o establecimiento permanente. Para tal efecto, la persona moral o establecimiento permanente que realizará dicha distribución estará obligado a mantener la cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas a partir del 1º de enero de 2014, en los términos del artículo 77 de esta Ley. Cuando las personas morales o establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas referidas por separado o cuando éstas no identifiquen las utilidades mencionadas, se entenderá que las mismas fueron generadas a partir del año 2014. 

……

De la lectura de la primera oración de la fracción transcrita, podemos entender que se iniciará a causar el ISR adicional, sobre las utilidades financieras generadas a partir de 2014, que sean distribuidas por las personas morales a sus socios personas físicas, ya que el precepto legal que regula el reparto de dividendos, es la Ley General de Sociedades Mercantiles, que en su artículo 19, estipula lo siguiente:

La distribución de utilidades sólo podrá hacerse después de que hayan sido debidamente aprobados por la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen. Tampoco podrá hacerse distribución de utilidades mientras no hayan sido restituidas o absorbidas mediante aplicación de otras partidas del patrimonio, las pérdidas sufridas en uno o varios ejercicios anteriores, o haya sido reducido el capital social. Cualquiera estipulación en contrario no producirá efecto legal, y tanto la sociedad como sus acreedores podrán repetir por los anticipos o reparticiones de utilidades hechas en contravención de este artículo, contra las personas que las hayan recibido, o exigir su reembolso a los administradores que las hayan pagado, siendo unas y otros mancomunada y solidariamente responsables de dichos anticipos y reparticiones.

Artículo 19.

Sin embargo, al establecer el requisito de mantener dos cuentas de utilidades fiscales netas, una hasta 2013 y otra a partir de 2014, podría entenderse que el legislador se refería a las utilidades fiscales.

Es muy probable que la citada fracción XXX del Artículo Noveno Transitorio, pretendía señalar que cuando se distribuyeran dividendos que no provinieran, desde el punto de vista fiscal, de las utilidades fiscales netas generadas en ejercicios anteriores a 2014, se causaría el ISR adicional, sin embargo, es evidente que no lo estableció de esa manera.

Hubiera sido muy sencillo indicar que el ISR adicional no gravaría el reparto de dividendos que provinieran de la cuenta de utilidades netas que se tuviera hasta el ejercicio de 2013, pero al mencionar a “las utilidades generadas a partir de 2014”, se presentan diversos escenarios que generan que los contribuyentes no tengan la certeza de si les aplica o no este gravamen a los dividendos que repartan.

Antes de analizar algunos supuestos con los que podemos encontrarnos, vale la pena mencionar dos reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2015, referentes al ISR adicional:

REGLA 3.23.9 
CUFIN 2013 Integración por dividendos distribuidos entre personas morales residentes en México por utilidades generadas antes de 2014 

Para los efectos del Artículo Noveno, fracción XXX de las DT de la Ley del ISR, las personas morales residentes en México que a partir del 1 de enero de 2014, perciban dividendos o utilidades generados al 31 de diciembre de 2013, de otras personas morales residentes en México, podrán incrementar el saldo de su CUFIN generada al 31 de diciembre de 2013 con la cantidad que a los mismos les corresponda. La opción prevista en la presente regla podrá aplicarse siempre y cuando los dividendos o utilidades de que se traten, se encuentren debidamente registrados en la contabilidad de la sociedad que los distribuya y la sociedad que los perciba no incremente con dicha cantidad el saldo de su CUFIN generada a partir del 1 de enero de 2014.

Del análisis de esta regla, podemos darnos cuenta que persiste la confusión respecto a lo que quiso establecer el legislador en la disposición transitoria antes examinada, es decir, si se refería a las utilidades contables generadas hasta 2013, o las fiscales, ya que también se hace alusión a la cuenta de utilidades fiscales netas.

Como si no fueran suficientes las dudas derivadas de las disposiciones antes citadas, existe otra regla que refuerza la idea de que en realidad la mencionada fracción XXX, siempre se refirió a las utilidades contables generadas hasta 2013, pues en el supuesto que se menciona, es imposible que exista la figura de “utilidades fiscales netas”, tal como la conocemos en la legislación mexicana.

REGLA 3.22.2 
Excepción a la aplicación del artículo 142 de la Ley del ISR por dividendos percibidos de personas morales residentes en el extranjero provenientes de utilidades generadas en el ejercicio fiscal 2013 o en ejercicios anteriores 

Para los efectos del artículo 142, fracción V, segundo párrafo de la Ley del ISR, no se estará obligado al pago del impuesto adicional a que se refiere dicho párrafo, siempre que el dividendo o utilidad efectivamente distribuido por el residente en el extranjero corresponda al ejercicio 2013 o anteriores y la persona física de que se trate conserve la documentación comprobatoria de dicha situación a disposición de la autoridad fiscal durante el plazo establecido en el artículo 30 del CFF.

Análisis de diversos supuestos que pueden presentarse

La incertidumbre respecto a la interpretación de la fracción XXX del Artículo Noveno Transitorio de la nueva LISR, para determinar si se está refiriendo a utilidades contables o fiscales generadas hasta 2013, no es la única controversia que provocó la inclusión del ISR adicional a los dividendos, como podremos comprobar del estudio de diversas situaciones que se pueden presentar en las empresas:

Pago de dividendos en 2015 por utilidades contables remanentes hasta 2013, sin CUFIN, habiéndose obtenido pérdida contable y fiscal en el ejercicio 2014.

En este planteamiento, aunque se interpretara que las utilidades a que se refería el legislador en la multicitada fracción XXX, eran las fiscales y no las contables, sería imposible ubicarse en el supuesto de utilidades generadas a partir del ejercicio 2014”, ya que en ese ejercicio no se obtuvieron utilidades de ningún tipo.

Los dividendos recibidos en acciones o reinvertidos antes de los 30 días, ¿causan el ISR adicional?

Recordemos lo que dispone el artículo 10 de la LISR respecto a este tipo de dividendos:

Artículo 10. Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 9 de la presente Ley. …. 

Tratándose de la distribución de dividendos o utilidades mediante el aumento de partes sociales o la entrega de acciones de la misma persona moral o cuando se reinviertan en la suscripción y pago del aumento de capital de la misma persona dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución, el dividendo o la utilidad se entenderá percibido en el año de calendario en el que se pague el reembolso por reducción de capital o por liquidación de la persona moral de que se trate, en los términos del artículo 78 de esta Ley.

Es importante también tomar en cuenta que este tipo de pago de dividendos:

  • No disminuyen la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN) (Art. 77 1er. párrafo)
  • No constituyen cuenta de capital de aportación (CUCA) (Art. 78)
  • No tienen costo de adquisición (Art. 23 penúltimo párrafo)

Aunque se pudiera concluir que no es procedente la retención del ISR adicional en estos supuestos por no considerarse “percibido” el ingreso, debe tenerse presente que este gravamen se aplica a la “distribución” de dividendos, sin aclarar que se consideren o no percibidos.

Si el ISR adicional es definitivo ¿se acumulan los dividendos que lo causen?

Anteriormente se comentó que el ISR adicional por el pago de dividendos, se consideraba definitivo. Bajo esa premisa, analizaremos lo que establecen los artículos 150 y 152 de la LISR:

Artículo 150. Las personas físicas que obtengan ingresos en un año de calendario, a excepción de los exentos y de aquéllos por los que se haya pagado impuesto definitivo, están obligadas a pagar su impuesto anual mediante declaración que presentarán en el mes de abril del año siguiente, ante las oficinas autorizadas. 
……
Artículo 152. Las personas físicas calcularán el impuesto del ejercicio …… A la cantidad que se obtenga se le aplicará la siguiente: 
…… 
No será aplicable lo dispuesto en este artículo a los ingresos por los que no se esté obligado al pago del impuesto y por los que ya se pagó impuesto definitivo.

A la luz de estos dos artículos, podríamos pensar que sería factible que la persona física no tuviera que incluir en sus ingresos acumulables para fines de elaborar la declaración anual, los dividendos recibidos por los que le hubieran retenido el ISR adicional del 10%, por tratarse de un impuesto definitivo. De esta forma, el accionista podría ahorrarse el pago del 5%, que resulta de la diferencia de la tasa máxima para las personas físicas del 35%, contra el 30% del impuesto corporativo que tiene derecho a acreditarse.

Sin embargo, el artículo 140 de la LISR, establece que “Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades. ”, razón por la cual, atendiendo a la regla particular, se concluye que aunque el ISR adicional se considere definitivo, el importe de los dividendos a los que se aplique, sí deberán acumularse a la declaración anual.

La utilidad gravable por reembolsos de capital ¿causa el ISR adicional?

El artículo 78 de la LISR establece que cuando las personas morales reduzcan su capital, determinarán la utilidad distribuida, cuando se den los siguientes supuestos:

Cuando el reembolso por acción sea mayor al saldo de la CUCA

Cuando el reembolso por acción sea mayor al saldo de la CUCA por acción que se tenga a la fecha en la que se pague el reembolso.

En este caso, a la utilidad distribuida gravable podrá provenir de la CUFIN hasta por la parte que del saldo de dicha cuenta le corresponda al número de acciones que se reembolsan.

Cuando la utilidad distribuida gravable no provenga de la CUFIN, se deberá determinar y enterar el impuesto aplicando la tasa del artículo 9 de la LISR sobre el monto correspondiente “piramidado”.

Reducción de capital como utilidad distribuida

Adicionalmente, se considerará la reducción de capital como utilidad distribuida hasta por la cantidad que resulte de restar al capital contable según el estado de posición financiera aprobado para fines de dicha disminución, el saldo de la CUCA que se tenga a la fecha en que se efectúe la reducción, cuando éste sea menor.

A la cantidad que se obtenga conforme al párrafo anterior se le disminuirá la utilidad distribuida determinada en el primer supuesto.

Cuando la utilidad distribuida gravable no provenga de la CUFIN se deberá determinar y enterar el impuesto aplicando la tasa del artículo 9 de la LISR sobre el monto correspondiente “piramidado”.

Los cuestionamientos que surgen respecto de la utilidad gravable generada por reembolsos de capital, son:

  • ¿Se causa el ISR adicional por la utilidad gravable? Podríamos considerar que sí se causa el impuesto por tratarse de una “utilidad” gravable, y el artículo 140 de la LISR se refiere a los “dividendos o utilidades distribuidas”, sin embargo, el propio artículo 78 establece la mecánica para determinar el impuesto a pagar cuando la utilidad gravable no provenga de la CUFIN, pero no menciona al ISR adicional, que en este caso se aplicaría sobre el total de la utilidad gravable, aunque provenga de la CUFIN.
  • Ahora bien, suponiendo que se concluyera que sí se causa el ISR adicional por la utilidad gravable en los casos de reducción de capital, ¿qué sucede si, considerando que la multicitada fracción XXX del Artículo Noveno Transitorio se refería a las utilidades fiscales, se tuvieran saldos de CUFIN al 2013 y a partir de 2014? ¿se agotaría primero la generada hasta 2013? o ¿se considerarían ambas? Y si son varios accionistas con reembolsos consecutivos, ¿se tomarían los saldos de CUFIN a 2013 y a partir de 2014 proporcionalmente?

Debe recordarse que hasta 2013, los impuestos que se generaban en las reducciones de capital por ubicarse en los supuestos antes explicados, eran asumidos por la persona moral que pagaba el reembolso, pero a partir de 2014, si concluimos que la utilidad gravable generada por una reducción de capital sí causa el ISR adicional, éste se le retendrá a la persona física que reciba el reembolso.

Conclusiones

La redacción de la fracción XXX del Artículo Noveno Transitorio de la LISR vigente a partir de 2014 resultó muy desafortunada, causando, para variar, incertidumbre jurídica.

Por esa razón, es muy importante que los contribuyentes que se ubiquen en los supuestos analizados y no tengan certeza de si les aplica el nuevo gravamen, se asesoren con expertos para evitar incurrir en pagos indebidos, o peor aún, omitir pagos que sí procedan, con la consecuente causación de accesorios y multas.


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