Dentro de este artículo:
Introducción
Las cláusulas antiabuso siempre han existido en las relaciones de gobierno, debido a que se tiende a eludir el impuesto por diversos factores psicológicos como lo son el considerarlos injustos, porque otros contribuyentes eluden en gran medida, consideran que el Estado hace mal uso de los recursos o porque no comprenden las normas tributarias, entre otros.
Existen a su vez clausulas anti-elusión especiales que surgen como resultado de situaciones concretas, de manera que cierran cualquier ventana de interpretación y aclaran la conducta que tendrá determinado efecto fiscal como por ejemplo las cláusulas de precios de transferencia, que condicionan los efectos fiscales entre vinculados comparables con operaciones realizadas entre terceros independientes.
En el caso de México la incorporación de una cláusula antiabuso es algo nuevo, que, si bien se venía reflejando en los diversos criterios de la corte, no existía un fundamento fiscal en concreto, en España país que comparte algunas características legales con México, llevan ya varios años, desde 2003, con una cláusula de esta naturaleza incorporada en su legislación, es por ello por lo que es interesante ver como se ha desarrollado dicha cláusula en ese país.
Precedentes Internacionales
Las cláusulas antiabuso aparecen en las distintas legislaciones para resolver un conflicto que es el determinar el límite valido de la libertad de configuración de negocio que por efecto tiene la reducción de la carga tributaria de un individuo.
A nivel internacional existen precedentes de esto desde hace varios años, debido a que los individuos buscan la manera de beneficiarse, como es el caso del famoso juicio Helvering v. Gregory, llevado a cabo en 1935, en el cual se crea una nueva sociedad para transferir las acciones evitando así el impuesto, ya que en las sociedades de nueva creación se les exentaba dicho pago, a los pocos días de realizar la transacción cierra la sociedad, lo que motivo a que la corte argumentara que si bien los individuos pueden organizar sus negocios de la manera que más les convenga, en sustancia no había reorganización de sociedades, se hizo aparentar para no pagar los impuestos sobre la renta que generaba la transacción y si bien era una forma legal, realmente era un disfraz de la realidad de las transacciones.
Precedentes en España
En España desde 1963 existió la figura de “fraude de ley” incorporado en el artículo 24 de la Ley General de Tributación de 1963, que fue el antecedente directo de la cláusula antiabuso, que a la letra mencionaba:
Artículo veinticuatro.
Uno. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.
Dos. Para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el impuesto siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado.
La historia moderna de la aplicación en España de las normas anti-elusión comenzó a mediados de los años ochenta del pasado siglo, cuando por diferentes circunstancias, la Administración tributaria ha de enfrentarse a supuestos más variados, más complejos y generalizados de elusión fiscal. De 1988 a 2002, antes de incorporar formalmente una cláusula antiabuso en su legislación en el año de 2003, se dictaron diversos criterios en la corte Española, precedentes históricos de jurisprudencias del Tribunal Supremo de aquel país, que marcaron el reconocimiento la cláusula antiabuso, algunas de las sentencias más importantes son:
- 6 de mayo de 1988 (STS 6-5-1988, FD 3ro.) Constituyó un precedente de la tendencia de nuestros Tribunales a rechazar determinadas manipulaciones negóciales sin invocar ninguna norma anti-elusión concreta sino mediante una interpretación. El Alto Tribunal rechazó las pretendidas pérdidas de un contribuyente por la enajenación en bolsa de valores comprados poco antes fuera de bolsa y a un valor muy superior. El Tribunal Supremo, en esta Sentencia, no dudaba inclusive en calificar el proceder de la entidad como un verdadero fraude de ley.
- 18 de mayo de 1994 (recurso de casación núm. 1.052/1993) Se rechaza la pérdida derivada de una aportación societaria no dineraria, con el argumento de que esa pérdida no responde a la realidad al no significar esa aportación una verdadera alteración en la composición del patrimonio del contribuyente. El primer supuesto de aplicación de la norma anti-elusión fue el caso del uso de sociedades interpuestas para evitar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la transmisión de inmuebles.
- 20 de julio de 2001 (R TEAC 20-7-2001 FD 5º) este Tribunal considera probado que se efectuaron un conjunto de negocios que carecían de causa, cuya única finalidad era evitar el gravamen de las elevadas plusvalías que se pusieron de manifiesto por la venta de las acciones de X a la multinacional. En consecuencia, y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la LGT, deberá someterse –añade el TEAC- a gravamen el verdadero negocio realizado por las partes…
En el año 2003 se incorpora en España la cláusula antiabuso en su legislación en su Ley General de Tributación, contenida en el artículo 15:
Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora
Precedentes en México
En México ha existido el concepto de “simulación” en materia civil, en el artículo 2180 del Código Civil de la Federación, citando lo siguiente:
Artículo 2180.- Es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas.
Artículo 2180. CCF
La simulación para efectos fiscales se encontraba en el artículo 177, en su vigésimo primer párrafo, que dispone lo siguiente:
Para los efectos de esta Ley las autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la simulación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del artículo 179 de esta Ley.
Artículo 177 CFF
Por su parte en México también ha habido precedentes en tribunales, desde 1989, como en el caso de España, en donde marcaron el camino para la implementación de la cláusula desde 1988, casi en el mismo año ambos países iniciaron con precedentes en este tema.
Algunos criterios de la corte hasta antes de la implementación de la cláusula antiabuso en la legislación Mexicana:
PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES. LA FUNCION Y APLICACION DE ESTAS TECNICAS EN MATERIA TRIBUTARIA.
En el sistema mexicano es frecuente la presencia de construcciones jurídicas que entendidas ya como presunciones legales de pleno derecho (iuris et de iure) ya como ficciones, sirven al legislador en su tarea de frustrar los mecanismos de fraude a la Ley Tributaria, tanto en su dinámica de evasión como en la de elusión. Las presunciones absolutas suponen el enlace establecido por su autor entre un hecho conocido y otro que, aunque se desconoce debe reputarse existente para efectos de la ley, por ser realmente posible o probable su realización cuando así lo demuestren las máximas de la experiencia y el conocimiento del mundo fáctico sobre el que se pretende actuar. Desde un ángulo sustantivo más que probatorio, se advierte una ficción jurídica cuando su autor recoge datos de la realidad y los califica jurídicamente de un modo tal que, violentando conscientemente su naturaleza, crea un concepto de verdad legal (artificial) distante de coincidir con la realidad. En ambos casos, la aplicación de las normas reguladoras de estas figuras representa para los contribuyentes un efecto irrebatible dispensado de toda prueba adicional, justificado por la necesidad de resolver la incongruencia entre la realidad jurídica y la realidad económica a cuya coincidencia aspira la justicia tributaria.
FRAUDE A LA LEY E INTERPRETACIÓN LÓGICA. SU CONCEPTO.
La figura del fraude a la ley, fraus legis o in fraudem legis agere, como se le conoció en el derecho romano, consiste en respetar la letra violando el espíritu de la ley. Sobre el particular, es atendible el texto de Paulo, visible en el parágrafo 29, Título III, Libro I, del Digesto: Contra legem facit, qui id facit, quod lex prohibet; in fraudem vero, qui salvis verbis legis sententiam eius circumvenit. Esto es: Obra contra la ley el que hace lo que la ley prohíbe; y en fraude, el que salvadas las palabras de la ley elude su sentido. Dicho, en otros términos: fraude a la ley es frustrar sus propósitos, es violar o eludir el espíritu que la anima y llevar a un resultado contrario al deseado, con el pretexto de respetar su letra; en cuya situación se está finalmente en contra de la ley, al ser esa aplicación literal contraria a la intención del legislador. En relación con lo anterior, debe tenerse en cuenta que mientras que la interpretación literal de la ley es la que determina el sentido propio de las palabras, la interpretación lógica es la que fija el verdadero sentido o fin que persigue la ley.
“INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES. NO PUEDE SER TAL QUE CONDUZCA A UN FRAUDE A LA LEY O A UN ABUSO DEL DERECHO. –
La interpretación de las normas fiscales, sancionada por el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, si bien prevé que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares, son de aplicación estricta, por lo cual nuestro máximo Tribunal ha señalado que se debe partir del texto de la norma para realizar su interpretación por cualquiera de los métodos de interpretación jurídica, esto no significa que se deba realizar un análisis interpretativo fragmentario, aislado y parcializado del texto de la norma. Así, de aceptar que bajo nuestra legislación pueda subsistir el fraude a la ley o el abuso del derecho, entendiéndose por “fraude a la ley.”, la realización de uno o una serie de actos lícitos que respetan el texto de la ley, pero no su sentido y por “abuso del derecho”, la forma de ejecutar o ejercer un derecho contraviniendo el espíritu o principios del Derecho: “summun ius, summa injuria”, se llegaría al extremo de permitir a los particulares so pretexto de interpretaciones letristas, que mediante una serie de actos jurídicos, evadan el imperio de la ley y su sentido.”
Sexta Sala Regional Metropolitana. Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Ponente: Magistrada Diana Bernal Ladrón de Guevara. Juicio de nulidad 30376/07-17-06-9. 23 de octubre de 2009. Unanimidad de votos. Existen también criterios de la SCJN que sostienen que las interpretaciones distintas a la formal (como la sistemática) no trasgreden la aplicación estricta de la ley [J]; 8a. Época; 3a. Sala; S.J.F.; Tomo VII, Abril de 1991; Pág. 24
Reforma al Código Fiscal de la Federación para 2020.
El 8 de septiembre de 2019 se presentó la iniciativa, en donde en la exposición de motivos mencionaba que se habían detectado operaciones realizadas mediante actos jurídicos con el objetivo de encontrarse en una posición fiscal más favorable que otros en la misma situación, lo cual genera un conflicto de equidad y un problema de elusión fiscal que repercute en la recaudación de las contribuciones federales, además de que la recaudación en México es poco efectiva, por su parte la Comisión de Hacienda y Crédito Público en su consideración vigésima segunda destaco que comparte la propuesta del Ejecutivo Federal de establecer las normas generales anti abuso hacia prácticas que provocan elusión fiscal.
La dictaminadora estuvo de acuerdo en que la norma general antiabuso para México contenga dos elementos: 1) Que la operación del contribuyente no tenga una razón de negocios; y 2) que esto genere un beneficio fiscal.
Se incorporó el artículo 5º. A al Código Fiscal de la Federación, publicado el 9 de diciembre de 2019 en el Diario Oficial de la Federación.
¿Qué se puede esperar en México con la implementación de la cláusula antiabuso comparando la situación que ha vivido España al respecto?
Si bien ambas son legislaciones parecidas, cada una tiene sus particularidades, y España nos lleva algunos años de ventaja en este tema, tras este breve análisis se puede destacar que ambos países comparten precedentes en la Corte, en donde a lo largo de los años ya se destacaba el uso de mecanismos legales para hacer frente a las obligaciones disfrazando la realidad y se venía marcando un camino de construcción legislativa y doctrinal de normas antiabuso.
En España se tienen dos conceptos que aluden al tema y son la simulación y el conflicto de aplicación de la norma tributaria o fraude a la Ley, en donde no se tiene la certeza jurídica de cual aplica en que caso, ya que uno de ellos involucra una sanción y responsabilidad penal, por ello se requiere que la ley defina y sea más explícita en cada supuesto para no caer en ambigüedades a la hora de la aplicación.
Se considera el fraude de ley como una forma de «ilícito atípico», en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma («de cobertura»), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista STS, Sala 2ª, de 30 Abr. 2003. España
En México cabe diferenciar la elusión fiscal, en su modalidad de fraude a la ley, de los actos simulados y la defraudación fiscal. En el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación se establece que comete el delito de defraudación quien, con uso de engaños u aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.
Sobre la simulación, la fracción IV del artículo 109 del código referido, señala que se sancionará de igual manera a quien simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.
La diferencia principal radica en la realización o no del hecho imponible. En este sentido, en la elusión no se realiza el hecho imponible, mientras que en la evasión sí, es decir, que únicamente en ésta se presenta el nacimiento de la obligación fiscal y ésta no se cumple frente a la autoridad. Cuando se realiza el hecho imponible, pero se oculta (evasión) se manifiesta de la siguiente manera: infracción o delito.
La elusión fiscal por fraude a la ley puede definirse como el acto de tomar ventaja de las oportunidades previstas en la legislación fiscal con el fin de minimizar la responsabilidad fiscal. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) la entiende como un término que por lo general se utiliza para describir el arreglo de los asuntos de un contribuyente que pretende reducir su deuda tributaria y que, aunque el acuerdo podría ser estrictamente legal es por lo general una contradicción con el espíritu de la ley que pretende seguir.
Conclusiones
Se puede concluir que también se requiere que la Ley especifique los supuestos de razón de negocios o se defina para tener certeza jurídica y no quedar en ambigüedad de saber si se aplicara o será defraudación, mismo caso en España con la simulación o fraude a la Ley, y si en España aun con al menos 17 años de incorporar esta cláusula consideran que se deben modificar y evolucionar las leyes y adaptarse a estos nuevos cambios, que se podría decir y esperar para México.
Lo cierto es que expertos españoles en la materia fiscal consideran que la Administración Tributaria no ha podido construir durante estos años una práctica administrativa coherente a la hora de aplicar una u otra de las normas anti-elusión establecidas en la LGT.
Porque se han generado distintos criterios entre los órganos que intervienen en cada paso y acentúan la dificultad de diferenciar ente simulación y abuso, que se encuentran condicionadas por las consecuencias sancionadoras que cada una implica, sobre todo cuando sólo de esa diferenciación se hace depender la existencia de una infracción tributaria o inclusive de una responsabilidad penal.
La realidad es que en España la aplicación de las normas anti-elusión llegaron para quedarse y como lo reconocen destacados fiscalistas del país es un cambio que ha traído consigo un rechazo social más claro de planificaciones fiscales irracionales.
Donde resulta importante destacar la distinción entre simulación y conflicto de aplicación de la norma tributaria, en donde sigue siendo doctrina jurisprudencial la simulación.
Y concluyen que los contribuyentes y quienes tengan que acudir y acatar las leyes fiscales han de acostumbrarse a la doble necesidad de atender a la sustancia económica de las operaciones y a la necesidad de disponer de una justificación económica de las mismas.
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