Dentro de este artículo:
Introducción
El presente análisis se centra exclusivamente en el nacimiento de nuevas obligaciones para los contribuyentes que aumenten su capital social, -entre otros supuestos-, contenidas en el párrafo cuarto del artículo 30 del Código Fiscal de la Federación (CFF), precepto jurídico recientemente adicionado1.
En una primera impresión, se podría considerar que, de conformidad con la reforma aludida, sólo a partir de su entrada en vigor (esto es, a partir del 1° de enero de 2021), los contribuyentes ya no sólo deberán conservar las actas en que se hagan constar los aumentos del capital social, sino también, entre otros supuestos, se tienen además diversas obligaciones, para efectos de que las autoridades hacendarias puedan “verificar la materialidad” y la “substancia económica” de dichos aumentos.
Las nuevas obligaciones consisten en lo siguiente:
- En tratándose de aumentos de capital, además de las actas de asamblea en las que se hagan constar dichos actos, adicionalmente se deberán conservar estados de cuenta o avalúos (dependiendo si el aumento de capital fue en numerario o en especie).
- Si el aumento fue por capitalización de reservas o de dividendos, adicionalmente se deberán conservar las actas de asamblea en las que consten dichos actos, así como los registros contables correspondientes.
- Y finalmente, si el aumento fue por capitalización de pasivos, adicionalmente se deberán conservar las actas de asamblea en las que consten dichos actos, así como el documento en el que se certifique la existencia contable del pasivo y el valor correspondiente del mismo, resaltándose que la certificación deberá emitirse por un Contador Público Inscrito y conforme lo señale el Servicio de Administración Tributaria (SAT) mediante reglas de carácter general (esto es, de acuerdo a lo establecido en la regla 2.8.1.23 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2021).
Antecedentes
Es importante destacar que la reforma en estudio fue propuesta por el Presidente de México mediante la iniciativa “Que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación” de fecha 08 de septiembre de 2020, en cuya “Exposición de Motivos”2 claramente se señala que la reforma fue propuesta “…a efecto de verificar la procedencia de la aplicación de pérdidas fiscales, se requiere analizar la información y documentación soporte para acreditar la substancia económica de los referidos actos” (como la información relativa al saldo origen y movimientos de la CUFIN, CUCA o cualquier otra cuenta fiscal o contable involucrada), lo que había sido complicado para la autoridad al detectarse “…resistencia de los contribuyentes a proporcionar información y documentación soporte para acreditar la substancia económica de las actas de aumento o la disminución del capital social…”, lo anterior al no existir obligación para ello en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, especificando para el caso de aumentos de capital, que se deben conservar los estados de cuenta, o en su caso, los avalúos correspondientes (dependiendo de la aportación, ya sea en numerario o en especie) a fin de poder verificar la materialidad del aumento de capital.
Como se puede apreciar, el propio Ejecutivo Federal efectúa un reconocimiento de la inexistencia, -en el entonces artículo 30, tercer párrafo, del CFF-, de la obligación de proporcionar información y documentación soporte para acreditar la substancia económica de las actas del aumento de capital, sin embargo, como es de todos sabido la autoridad al ejercer sus facultades de comprobación ya solicitaban dichos documentos.
Cabe señalar que dicha propuesta de reforma fue aprobada sin modificación alguna tanto por la Cámara de Diputados como por la Cámara de Senadores.
Problemática
Sin embargo, en virtud de varias dudas e inquietudes por parte de los contribuyentes, se cuestionó al SAT al respecto, resultando que en la Primera Reunión Bimestral 2021 con las Coordinaciones Nacionales de Síndicos del Contribuyente, celebrada el 11 de febrero de 2021, el SAT solventó el Planteamiento “16”, relativo al inicio de la vigencia para la aplicación de documentación y certificación contables del pasivo, de la siguiente manera:
IMCP
Planteamiento 16. Inicio de vigencia para la aplicación de documentación y certificación contables del pasivo.
Con respecto a la reforma al Código Fiscal de la Federación para el 2021, específicamente al artículo 30, que se refiere al plazo de conservación de la contabilidad, donde se reforma el tercer párrafo, y se adiciona un cuarto y quinto párrafos al mencionado artículo, para establecer que la siguiente documentación deberá conservarse por todo el tiempo en el que subsista la sociedad o contrato que se trate.
Para actas de aumento de capital: se deberán conservar además los estados de cuenta, avalúos, registros contables en capitalización de reservas o dividendos, y además en aumentos de capital derivados de la capitalización de pasivos conservar el documento que certifique la existencia y del pasivo y valor correspondiente del mismo.
Para actas de aumento de capital: se deberán conservar además los estados de cuenta, avalúos, registros contables en capitalización de reservas o dividendos, y además en aumentos de capital derivados de la capitalización de pasivos conservar el documento que certifique la existencia y del pasivo y valor correspondiente del mismo.
Para Disminuciones de capital: estados de cuenta o actas de liberación y cancelación de acciones.
Para Actas de fusión y escisión: estados financieros, papeles de trabajo de CUFIN y CUCA del ejercicio anterior y posterior.
Para las Constancias de dividendos: Estados de cuenta donde consten los pagos de dividendos.
Estas modificaciones al artículo 30 entraron en vigor a partir del 01 de enero de 2021, sin embargo, se generan diversas dudas por parte de los contribuyentes con respecto a la aplicación de estas reformas, por lo que se solicita a la autoridad su orientación al respecto.
Solicitud.
Que la autoridad se sirva aclarar los siguientes cuestionamientos:
1. Si las modificaciones al artículo 30 se aplicarán para los supuestos que se generen a partir del 2021.
Por citar un ejemplo, en un caso de aumento de capital efectuado en el año de 2021, se deberá conservar el estado de cuenta donde se soporte el aumento de capital.
2. O si se aplicará esta reforma con un efecto retroactivo y la autoridad al ejercer las facultades de comprobación, para el mismo caso solicitarán los estados de cuenta del aumento de capital.
Por ejemplo, si el aumento de capital fue efectuado hace diez años, al momento de ejercer facultades de comprobación, la autoridad solicitará como parte de la contabilidad los estados de cuenta donde conste el pago correspondiente a ese aumento de capital.
Además, con respecto a la certificación de existencia contable del pasivo y del valor correspondiente del mismo, y sus reglas de aplicación derivado de la adición de la regla 2.8.1.23. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2021, se generan las siguientes dudas:
3. ¿Si la autoridad proporcionará un plazo razonable para que sea emitido por un Contador Público Inscrito la certificación contable de la existencia del pasivo y del valor correspondiente del mismo?
Es decir, si el aumento de capital por capitalización de pasivos se efectúo en 2021, ¿en qué momento debe entregar el Contador Público Inscrito la certificación contable de la existencia del pasivo, durante el mismo ejercicio de la capitalización, o en un plazo distinto, o en todo caso debe ser entregada antes de que se ejerzan facultades de comprobación y este documento sea solicitado por la autoridad?
Esto tomando en cuenta de que pueden existir supuestos como el de la fracción III de la regla 2.8.1.23. que establece que, tratándose de pasivos derivados de operaciones con proveedores, se debe manifestar por parte del Contador Público Inscrito de que llevó a cabo la verificación del control interno de la persona moral, mediante la cual es razonable concluir que los bienes efectivamente se adquirieron y entregaron, o bien, en el caso de prestación de servicios, que éstos efectivamente se recibieron por parte del contribuyente.
Y tomando en consideración de que, en el caso de aumentos de capital efectuados en 2021 por capitalización de pasivos derivados de operaciones con proveedores llevadas años anteriores, el Contador pueda contar con cierto tiempo para llevar a cabo la citada verificación del control interno de la persona moral.
Respuesta SAT:
Al respecto, no debe pasar por desapercibido que esta disposición, permite al contribuyente acreditar frente a la autoridad la materialidad en los aumentos de capital, en consecuencia, el debido cumplimiento a las disposiciones fiscales al momento en el que sea sujeto del ejercicio de facultades de comprobación por parte de este Órgano Desconcentrado.
Estatus: Solventado
Le pudiéramos dar dos lecturas a la respuesta dada por el SAT, la primera que simplemente evadió dar una respuesta precisa a los planteamientos concretos que se le plantearon y la segunda que puede generar el temor fundado de que el SAT sí aplique retroactivamente el contenido de las reformas efectuadas al artículo 30 del CFF, así como la regla 2.8.1.23, a ejercicios anteriores al 2021, pero que aún puedan ser sujetos a ser revisados por parte de la autoridad hacendaria en ejercicio de sus facultades de comprobación al mencionar que “permite al contribuyente acreditar a la autoridad la materialidad de los aumentos de capital”.
El temor surge al ya existir un caso similar resuelto en contra de los contribuyentes, en el sentido de que no se contravenía el principio de irretroactividad de las leyes, el cual se encuentra contenido en la Jurisprudencia 132/20153 , pronunciada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, respecto del artículo 69-B del CFF, que a continuación se transcribe:
PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.
El precepto aludido prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente. Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para soportar una deducción o un acreditamiento tendrán un plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal. Ahora bien, el efecto del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación sólo consiste en permitir que se detecte a los contribuyentes que emitieron una documentación sin que hubiera existido la operacióno actividad que las soporte, pero ello no significa que se le quite validez a un comprobante, más bien evidencia una realidad jurídica y es que las operaciones contenidas en esos comprobantes, que en su caso hubieran sido utilizados, no cuentan con aquel soporte, por lo que si bien pudieron expedirse con anterioridad a la entrada en vigor del precepto aludido, no por ese hecho gozaban de eficacia, pues para ello necesitaban cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación.
En esas condiciones, si el comprobante no se encuentra soportado, desde un principio, por una operación real, no puede considerarse que con el procedimiento en cuestión se modifique una situación previamente creada, cuando ésta ni siquiera existió, ya que a través de este procedimiento sólo se evidencia la inexistencia de la operación, por lo que es claro que el artículo 69-B indicado no contraviene el principio de irretroactividad de la ley contenido en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Tesis de jurisprudencia 132/2015 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del nueve de septiembre de dos mil quince.
Aunado a lo anterior, también debemos considerar la jurisprudencia 161/2019, emitida por la misma Segunda Sala, en la cual se señala que, en el ejercicio de las facultades de comprobación para verificar el cumplimiento de obligaciones fiscales, los documentos privados deben cumplir con el requisito de “fecha cierta”.4
Conclusión
Así, ante la incertidumbre del panorama que se presenta, se recomienda “curarse en salud”, coloquialmente hablando, y en la medida de lo posible tratar de dar cumplimiento a las reformas en materia de aumentos de capital, contenidas en el artículo 30 cuarto párrafo del CFF, así como en el caso de que sea necesaria una certificación de la existencia contable del pasivo (en aumentos por capitalización de pasivos) se deberá dar cumplimiento a la regla 2.8.1.235 , a pesar de que dichos aumentos sean anteriores al 2021.
O en su caso, estar preparados para una defensa fiscal ante los tribunales competentes respecto a una posible aplicación retroactiva de las normas en comento.
Notas al pie: 1. “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Código Fiscal de la Federación”, publicado el día 08 de diciembre de 2020, en el Diario Oficial de la Federación. 2. Cfr. Páginas LIX y LX de la Exposición de Motivos de la Iniciativa Presidencial de fecha 08 de septiembre de 2020. 3. Registro digital: 2010275, Tesis: 2a./J. 132/2015 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada el 23 de octubre de 2015. 4. Registro 2021218, Tesis 2ª./J. 161/2019 emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada el viernes 06 de diciembre de 2018. 5. Dicha regla establece en su último párrafo que “El contribuyente deberá mantener a disposición de la autoridad fiscal la certificación correspondiente y la documentación mencionada en las fracciones anteriores, en términos de lo establecido en las disposiciones fiscales, así como proporcionarla a requerimiento de la autoridad fiscal en el ejercicio de sus facultades.
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