Aspectos a considerar en la determinación de la UFIN del ejercicio

Aspectos a considerar en la determinación de la UFIN del ejercicio

Introducción

Al cierre de cada ejercicio, las personas morales del Título II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), deben determinar la UFIN correspondiente y aunque es un tema muy recurrente en la práctica profesional, para el ejercicio 2020 se presentan algunas particularidades en su cálculo, sobre todo en lo que tiene que ver a las partidas no deducibles que se deben considerar.

Como es de su conocimiento, derivado de la reforma fiscal para 2020, se adicionó un nuevo concepto de partida no deducible, a saber, la contenida en la fracción XXXII del artículo 28 de la LISR, en la que se limita la deducción de los intereses devengados que excedan de $20,000,000.00.

Por lo tanto, el presente artículo tiene por finalidad analizar el impacto que tendrá esta partida en la determinación de la UFIN del ejercicio 2020.

Desarrollo

Iniciaremos nuestro análisis mencionando que, el artículo 77, párrafo tercero de la LISR, establece el procedimiento para determinar la UFIN, el cual es el siguiente:

“… se considera utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 9o. de esta Ley, el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la Ley citada, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se refiere la fracción I del artículo 9o. de la misma…”.

Artículo 77, párrafo tercero de la LISR

Sin embargo, ¿cuáles partidas no deducibles hay que considerar? ¿las que no cumplen con los requisitos del artículo 27?, ¿las señaladas en el artículo 28?, ¿la partida no deducible generada por las aportaciones a fondos de pensiones o jubilaciones?, o ¿la partida no deducible generada por invertir en automóviles que excedan de $175,000.00?, por mencionar algunas partidas no deducibles.

Al efecto el artículo 117 del Reglamento de la LISR, pretende aclarar este punto:

Las partidas no deducibles a que se refiere el artículo 77 de la Ley, son aquéllas señaladas como no deducibles en la citada Ley.

Artículo 117 del Reglamento de la LISR

Por consiguiente, para efectos de determinar la UFIN, únicamente debemos considerar las partidas no deducibles señaladas en el artículo 28 de la LISR, entre las que se incluyen las siguientes partidas:

Artículo 28 LISR.- Para los efectos de este Título, no serán deducibles:

XXVII. Los intereses que deriven del monto de las deudas del contribuyente que excedan del triple de su capital contable que provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero en los términos del artículo 179 de esta Ley.

XXXII. Los intereses netos del ejercicio que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30%.

Artículo 28 LISR

Ahora bien, la fracción XXXII, fue adicionada a partir de la reforma fiscal efectuada en el ejercicio 2020, cuya justificación se basó en la exposición de motivos efectuada por el ejecutivo, del cual destacamos lo siguiente:

Exposición de motivos iniciativa reforma LISR 2020. (08-Septiembre-2019)

El Reporte Final de la Acción 4 del Proyecto BEPS (Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios) señala que una de las técnicas más sencillas para trasladar utilidades como parte una planeación fiscal internacional, es el pago de intereses entre partes relacionadas e independientes.

Recomienda a los países introducir una regla que limite la deducción de intereses con base en las utilidades fiscales antes de intereses, depreciaciones y amortizaciones. La limitación estaría basada en una ratio fija. Los países y jurisdicciones participantes en el proyecto BEPS consideraron que un buen rango para determinar la ratio es entre un 10%-30%, como quedó reflejado en el citado Reporte Final.

La propuesta presentada a esa Soberanía considera una ratio del 30%.

El citado Reporte también señala que este tipo de disposiciones deben aplicar como mínimo a personas morales que formen parte de un grupo multinacional, pero también puede aplicar a personas morales que formen parte de un grupo nacional o aquéllas que no formen parte de un grupo empresarial.

La disposición que se propone a esa Soberanía, aplicaría a todo tipo de personas morales, aunque se considera una regla de minimis aplicable igualmente a todos estos contribuyentes. Asimismo, dicha disposición aplicaría a pagos realizados a terceros, partes relacionadas y miembros de un mismo grupo, como lo recomienda dicho Reporte.

Otra recomendación importante en este Reporte Final, es que esta regla debe limitar la deducción de intereses netos y no brutos, para evitar un problema de doble imposición. En virtud de que dicho concepto es inexistente para efectos de nuestra legislación nacional, la propuesta incluye una definición de intereses netos para efectos de calcular el monto no deducible. Por lo anterior, se utilizará la siguiente fórmula para determinar el monto no deducible por el pago de intereses:

UTILIDAD FISCAL AJUSTADA X 30% = LÍMITE DE LA DEDUCCIÓN DE INTERESES NETOS

Se consideró que esta disposición sea aplicable a intereses deducibles a partir del ejercicio fiscal 2020, independientemente de que provengan de deudas contratadas en años anteriores. En este sentido, se consideró que dicha política fiscal no es contraria al sistema jurídico mexicano porque quienes tienen deudas contratadas previo a la entrada en vigor de esta disposición tienen una expectativa de derecho.

Adicionalmente, aplicar esta disposición a deudas contratadas a partir de su entrada en vigor, permitiría planeaciones fiscales que consistirían principalmente en la contratación de deudas antes de la entrada en vigor de dicha regla. Asimismo, generarían un trato desigual frente a los contribuyentes que contratarán deudas posteriores a la entrada en vigor de esta disposición.

También se prevé que dicha disposición no sea aplicable a las deudas contratadas para financiar construcciones en bienes inmuebles ubicados en territorio nacional en virtud de que se quiere incentivar a dicho sector.

Puntos a destacar

Ahora bien, de la reforma efectuada el artículo 28, con la inclusión de la fracción XXXII, destacamos los puntos que se señalan a continuación:

  • No serán deducibles los intereses netos que excedan del monto que resulte de multiplicar la Utilidad Fiscal Ajustada (UFIA) por el 30%.
  • La limitante solo aplica cuando los intereses devengados excedan de $20,000,000.00.
  • Dicho importe aplicará conjuntamente a todas las personas morales del Título II y para residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo o que sean partes relacionadas, en proporción de los ingresos acumulables del ejercicio anterior.

De lo mencionado en los puntos anteriores, debemos resaltar dos conceptos, los intereses netos y la UFIA, cuya determinación es la siguiente:

Los intereses netos y la UFIA
Los intereses netos y la UFIA

* No será aplicable cuando los intereses acumulados sean iguales o superiores a los Intereses devengados.

Límite de los intereses netos
Límite de los intereses netos
  • En caso de pérdida fiscal, se restará el monto de la misma de los conceptos ya señalados.
  • Cuando la UFIA sea “cero” o en número negativo, se negará la deducción de la totalidad de los intereses a cargo del contribuyente, salvo por el monto que no se encuentre sujeto.

Supuestos en los que procede la limitante:

Determinación de la UFIA
Determinación de la UFIA
Monto de los intereses no deducible
Monto de los intereses no deducible

Hasta este punto, ha quedado claro el monto que no es deducible, conforme a la fracción XXXII del artículo 28, sin embargo, ahora debemos desentrañar si dicho concepto es una partida no deducible transitoria o una partida que puede ser deducida de manera diferida, de conformidad con lo que señala el párrafo décimo, del precepto legal en mención, que a la letra señala:

El monto de los intereses netos del ejercicio que no sean deducibles de conformidad con esta fracción, podrán deducirse durante los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. El monto no deducido en los diez ejercicios siguientes, será no deducible. Dichos intereses netos pendientes por deducir, tendrán que sumarse a los intereses netos del siguiente ejercicio y la cantidad resultante deberá cumplir con lo dispuesto por esta misma fracción. Se considera que los primeros intereses por deducir, son los correspondientes a los ejercicios anteriores.

A continuación, me permito ejemplificar lo señalado en el párrafo anterior:

Cálculo de la Utilidad Fiscal Ajustada
Cálculo de la Utilidad Fiscal Ajustada

Como puede observarse, los intereses que no fueron deducibles en 2020 y 2021, sí lo son en 2022, por lo que es aquí donde cobra relevancia lo señalado en el párrafo décimo de la fracción XXXII del artículo 28, toda vez que si afectamos la UFIN del 2020 con la partida de los intereses no deducibles de dicho ejercicio, cuando estos sí sean deducibles (ejercicio 2022) no existe ninguna disposición fiscal actual que permita resarcir este efecto, lo que nos lleva a los siguientes cuestionamientos

¿debemos disminuir la UFIN del 2020? o ¿se debe afectar la UFIN que se genere cuando hayan transcurrido 10 años sin que se haya logrado hacer deducible el monto de los intereses determinados en 2020?

Al respecto considero que la autoridad debiera pronunciarse sobre el particular y emitir reglas que vengan a aclarar este tema, sin embargo ante la falta de regulación actual, disminuir la UFIN con la partida no deducible de cada ejercicio sin esperarse a que transcurran los 10 años, considero que es un trato injustificado.

Por si no fuera poco a lo ya expuesto en párrafos anteriores, el párrafo décimo tercero del multicitado artículo 28, fracción XXXII, señala:

Lo dispuesto en esta fracción sólo será aplicable cuando el monto de los intereses no deducibles determinado de conformidad con los párrafos anteriores sea superior al determinado de conformidad con la fracción XXVII de este artículo, en cuyo caso, dicha fracción no será aplicable.

Artículo 28, fracción XXXII LISR

Por lo tanto, primero debemos determinar si existen intereses no deducibles conforme a la fracción XXVII del artículo 28 (capitalización delgada) para posteriormente determinar el monto no deducible de la fracción XXXII y efectuar el comparativo de ambos intereses.

Conclusión

Como puede apreciarse, la autoridad se preocupó por limitar la deducción de los intereses devengados que excedan de $20,000,000.00 sin contemplar los efectos colaterales que ésta generaría en otras partidas como lo es la UFIN del ejercicio, por lo que considero que se deja un vacío legal que origina una incertidumbre jurídica para el contribuyente que se encuentre en esta situación, lo que conlleva al contribuyente a la evaluación y toma de decisiones relativas a la aplicación de la norma vigente.

Como lo mencioné, esperamos que la autoridad emita reglas que permitan aclarar esta situación.

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