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Introducción
De acuerdo con el artículo 18 de la ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), se consideran ingresos acumulables para las personas morales, entre otros, el ajuste anual por inflación que resulte acumulable, mientras que, por su parte, el artículo 25 de dicha ley, estipula las deducciones que podrán efectuar las personas morales, dentro de las cuales se incluye el ajuste anual por inflación que resulte deducible en los términos del mismo artículo 44 de la citada ley.
En este sentido, dicho artículo 44 contiene el procedimiento que deben seguir las personas morales para determinar al cierre de cada ejercicio, el ajuste anual por inflación, mismo que como quedó dicho en el párrafo previo, puede ser un ingreso acumulable o una deducción autorizada, dependiendo de cuál sea mayor, ya sea el saldo promedio anual de deudas o el saldo promedio anual de créditos, respectivamente.
En tal virtud, es importante mencionar que el artículo 16 de la ley del ISR señala que “El ajuste anual por inflación acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes por la disminución real de sus deudas”, es decir, la ley le otorga al ajuste anual por inflación de manera explícita la calidad de ingreso, concepto que es bien sabido, constituye el objeto del ISR.
No obstante lo anterior, consideramos importante comprender el significado de la expresión “disminución real de sus deudas”, mismo que puede resultar ilustrativo para definir el tratamiento fiscal que se le pudiera otorgar a determinados conceptos que pueden integrar el ajuste anual por inflación, ya sea como créditos o deudas, cuya interpretación puede estar sujeta a discusión y, por consiguiente, a diferentes apreciaciones.
Análisis
El antecedente histórico del ajuste anual por inflación data de la ley del ISR del ejercicio fiscal de 1987, mismo que en dicho ejercicio se conocía como “componente inflacionario”, concepto que acorde con la definición de Calvo Nicolau:
“representa la expresión numérica de la pérdida que el acreedor sufre en el poder de compra o poder adquisitivo de las unidades monetarias o pesos que le son adeudadas por sus deudores respecto de derechos de crédito en general, provenientes de actos jurídicos que celebra con ellos, de manera que el crédito puede provenir de préstamos, de ventas a crédito o de cualquier acto jurídico que tenga como objeto directo una obligación dineraria”
Enrique Calvo Nicolau. Tratado del Impuesto sobre la Renta (p. 1308). Themis.
Caso práctico
Para efectos comprender la definición anterior, utilizaremos un sencillo ejemplo ilustrativo: supongamos que en diciembre 2019 una empresa (denominada “A”) solicita un préstamo a otra (denominada “B”) por $1´000,000.00 (Un millón de pesos 00/100 M.N.), y es hasta diciembre 2020 cuando “A” reintegra la cantidad adeudada a “B”. Ahora bien, la inflación acumulada en el 2020 fue del 3.5%, el cual es el efecto económico que deriva del incremento de los costos y precios de los bienes y servicios, que en nuestro ejemplo se cuantificaría en $35,000.00 (Treinta y cinco mil pesos). Esa pérdida en el poder de compra se traduciría en el anteriormente denominado “componente inflacionario”, hoy conocido como ajuste anual por inflación.
Como puede apreciarse, la empresa “A” obtuvo el préstamo y, por consiguiente, la obligación de restituirlo, lo cual se traduce para efectos de la ley del ISRque obtuvo un ingreso al disponer del $1´000,000.00 durante un año. Esta obligación que debía de reintegrar a la empresa “B” es lo que se considera deuda. Por el otro lado, la empresa “B” al ver disminuido su poder de adquisición al tener un derecho de cobro, es a lo que se le conoce como “crédito”.
Disminución real de las deudas
Entonces podemos decir que la disminución real de las deudas describe lo que la inflación ocasiona en los bienes de los acreedores, dicho de otra forma, la cantidad de pesos que se utilizan para pagar el crédito en la fecha de vencimiento, tienen un poder adquisitivo menor del que tenían cuando originalmente se recibieron.
Atendiendo el enfoque de la ley del ISR actual, cuando el saldo promedio anual de las deudas sea mayor que el saldo promedio anual de los créditos, la diferencia se multiplicará por el factor de ajuste anual y el resultado será el ajuste anual por inflación acumulable, mientras que, de darse el caso contrario, el resultado será el ajuste anual por inflación deducible.
A una similar conclusión llegó la Segunda Sala de nuestro más alto Tribunal, al sostener el siguiente pronunciamiento en la contradicción de tesis que a continuación transcribo:
RENTA. EL AJUSTE ANUAL POR INFLACIÓN ACUMULABLE OBTENIDO CONFORME AL ARTÍCULO 46, FRACCIÓN II, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, CONSTITUYE UN INGRESO REAL. El mencionado ajuste constituye un ingreso real susceptible de ser gravado por el impuesto sobre la renta ya que genera una utilidad objetiva, pues la inflación, en términos generales, se presenta como una serie de aumentos sostenidos y generalizados en los precios, esto es, se trata de un proceso que se manifiesta como una pérdida continua del poder de compra del dinero o como un alza persistente del costo de la vida. En esa tesitura, como la inflación produce un demérito en el valor de la moneda y provoca cambios efectivos en el patrimonio de los contribuyentes, de manera positiva o negativa, es indudable que debe tomarse en cuenta dentro de la mecánica del citado impuesto, en virtud de que éste grava la renta global obtenida durante un ejercicio que incluye la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en créditos o de cualquier otro tipo, así como los derivados de la disminución real de las deudas, como lo establece el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Amparo en revisión 2688/2003. Envases de Sinaloa, S.A. de C.V. y otra. 2 de abril de 2004. Cinco votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: César de Jesús Molina Suárez.
Amparo en revisión 38/2004. Diamond Hotels Nuevo Vallarta, S.A. de C.V. 2 de abril de 2004. Cinco votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: César de Jesús Molina Suárez.
Amparo en revisión 274/2004. Productos Industrializados del Noroeste, S.A. de C.V. y otra. 14 de mayo de 2004. Cinco votos; mayoría de cuatro votos en relación con el tema contenido en esta tesis. Disidente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretario: Gustavo Eduardo López Espinoza.
Amparo en revisión 648/2004. Promociones Turísticas Azteca, S.A. de C.V. y otras. 13 de agosto de 2004. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Blanca Lobo Domínguez.
Amparo en revisión 1059/2004. Grupo Sportswear, S.A. de C.V. 15 de octubre de 2004. Mayoría de cuatro votos. Disidente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretaria: Constanza Tort San Román.
Tesis de jurisprudencia 171/2004. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del doce de noviembre de dos mil cuatro.
Créditos para el ajuste anual por inflación
El artículo 45 de la ley del ISR establece que se considerará crédito, el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, entre otros: los derechos de crédito que adquieran las empresas de factoraje financiero, las inversiones en acciones de fondos de inversión en instrumentos de deuda y las operaciones financieras derivadas señaladas en la fracción IX del artículo 20 de dicha Ley.
Ahora bien, el mismo precepto enuncia los conceptos que no deben considerarse créditos para efectos de determinar el ajuste anual por inflación, es decir, los casos de excepción que se señalan a continuación::
“Artículo 45:
No se consideran créditos para los efectos del artículo anterior:
I. Los que sean a cargo de personas físicas y no provengan de sus actividades empresariales, cuando sean a la vista, a plazo menor de un mes o a plazo mayor si se cobran antes del mes. Se considerará que son a plazo mayor de un mes, si el cobro se efectúa después de 30 días naturales contados a partir de aquél en que se concertó el crédito.
II. Los que sean a cargo de socios o accionistas, asociantes o asociados en la asociación en participación, que sean personas físicas o sociedades residentes en el extranjero, salvo que en este último caso, estén denominadas en moneda extranjera y provengan de la exportación de bienes o servicios.
Tampoco se consideran créditos, los que la fiduciaria tenga a su favor con sus fideicomitentes o fideicomisarios en el fideicomiso por el que se realicen actividades empresariales, que sean personas físicas o sociedades residentes en el extranjero, salvo que en este último caso, estén denominadas en moneda extranjera y provengan de la exportación de bienes o servicios.
No será aplicable lo dispuesto en esta fracción, tratándose de créditos otorgados por las uniones de crédito a cargo de sus socios o accionistas, que operen únicamente con sus socios o accionistas.
III. Los que sean a cargo de funcionarios y empleados, así como los préstamos efectuados a terceros a que se refiere la fracción VII del artículo 27 de esta Ley.
IV. Los pagos provisionales de impuestos, así como los estímulos fiscales.
V. Cualquier ingreso cuya acumulación esté condicionada a su percepción efectiva. Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a los ingresos derivados de los contratos de arrendamiento financiero por los que se ejerza la opción prevista en el artículo 17, fracción III de esta Ley.
VI. Las acciones, los certificados de participación no amortizables y los certificados de depósito de bienes y en general los títulos de crédito que representen la propiedad de bienes, las aportaciones a una asociación en participación, así como otros títulos valor cuyos rendimientos no se consideren interés en los términos del artículo 8 de esta Ley.
VII. El efectivo en caja.”
Deudas para el ajuste anual por inflación
Por su parte, el artículo 46 de la ley del ISR señala que se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras: las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 20 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capital y las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en el que deban pagarse.
Este mismo precepto continúa señalando que también son deudas, los pasivos y las reservas del activo, pasivo o capital, que sean o hayan sido deducibles.
En lo que respecta a los casos de excepción de los conceptos que se considerarán deudas, el citado artículo dispone que en ningún caso se considerarán deudas las originadas por partidas no deducibles, en los términos de las fracciones I, VIII y IX del artículo 28 de la ley del ISR Ley, así como el monto de las deudas que excedan el límite a que se refiere el primer párrafo de la fracción XXVII y el monto de las deudas de las cuales deriven intereses no deducibles de conformidad con la fracción XXXII del mismo artículo, según sean aplicables durante el ejercicio.
Casos controvertidos
Existen ciertos conceptos, ya sea que pudieran considerarse créditos o deudas para efectos del ajuste anual por inflación, que con cierta frecuencia llegan a suscitar controversia, respecto a su procedencia para considerarse como tales, o bien, respecto a si encuadran en los supuestos de excepción previstos en las propias disposiciones fiscales.
Por tal motivo, a continuación se mencionan algunos casos en lo que pudieran existir diversas interpretaciones conforme a lo establecido actualmente por las disposiciones fiscales aplicables al ajuste anual por inflación.
A cargo de personas físicas
La fracción I del artículo 45 estipula que no se consideran créditos para efectos del ajuste anual por inflación, los que sean a cargo de personas físicas y no provengan de sus actividades empresariales, cuando sean a la vista, a plazo menor de un mes o a plazo mayor si se cobran antes del mes.
En este caso en específico, surgiría la inquietud derivado del adjetivo posesivo en tercera persona “sus”, es decir, si las personas a la que se refiere son personas físicas con actividades empresariales a cuyo cargo sean los documentos por cobrar, siempre y cuando éstos no provengan de dichas actividades empresariales, o bien, si se refiere a las actividades empresariales del titular del derecho de cobro.
En el primer supuesto, consideramos derivaría una problemática de índole práctico, toda vez que el contribuyente titular del crédito se vería condicionado a verificar si el consumidor de sus bienes o servicios, ha celebrado el acto jurídico por virtud de sus actividades empresariales.
Aunado a lo anterior, el penúltimo párrafo del artículo 45 precisa que los créditos que deriven de los ingresos acumulables, disminuidos por el importe de descuentos y bonificaciones sobre los mismos, se considerarán como créditos, a partir de la fecha en la que los ingresos correspondientes se acumulen y hasta la fecha en la que se cobren en efectivo, en bienes, en servicios o, hasta la fecha de su cancelación por incobrables, sin hacer distinción si dichos ingresos provienen o no de créditos otorgados a personas físicas con actividades empresariales, por lo que una interpretación podría ser que la disposición se refiere a que no deben considerarse como créditos para el ajuste anual por inflación, los que sean a cargo de personas físicas y no provengan de las actividades de la persona moral contribuyente, obligada a determinar el ajuste anual por inflación.
Aportaciones para futuros aumentos de capital
En lo que respecta a este rubro, el propio artículo 46 prescribe que se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento y, de manera explícita encontramos que el propio dispositivo reviste a las aportaciones para futuros aumentos de capital como deuda, lo cual, en una primera aproximación pudiéramos anticipar que no habría necesidad de mayor análisis, por lo cual al estar en presencia de dicho concepto, tendría que atribuírsele la calidad de deuda para efectos del ajuste anual por inflación.
No obstante, nos encontramos con la situación que dentro de las normas de información financiera (NIF), en específico la NIF C-11, plantea la posibilidad de que las aportaciones para futuros aumentos de capital deban reconocerse no en el pasivo, siempre y cuando cumplan ciertos requisitos para efectos de que puedan ser reconocidos dentro del capital contribuido.
Uno de dichos requisitos es que debe establecerse mediante resolución en asamblea de socios que tales aportaciones no deben tener permitida su devolución antes de su capitalización, es decir no tendrían carácter reembolsable, tal y como se puede observar a continuación:
42.4 Aportaciones para futuros aumentos de capital
42.4.1. En caso de que existan aportaciones para futuros aumentos de capital de la entidad, éstas deben reconocerse en los estados financieros en un rubro por separado dentro del capital contribuido,2 siempre y cuando se cumplan todos los requisitos siguientes; en caso contrario, estas aportaciones deben formar parte del pasivo:
a) debe existir un compromiso, establecido mediante resolución en asamblea de socios o propietarios, de que esas aportaciones se aplicarán para aumentos de capital en el futuro; por lo tanto, para que califique como capital no debe estar permitida su devolución antes de su capitalización;
b) se especifique un número fijo de acciones para el intercambio de un monto fijo aportado, ya que de esa manera quien efectúa la aportación está ya expuesto a los riesgos y beneficios de la entidad;
c) no deben tener un rendimiento fijo en tanto se capitalizan; y
d) como no tendrían carácter reembolsable, deben quedar reconocidas en la moneda funcional de la entidad.”
NIF C-11, CAPITAL CONTABLE
Por consiguiente, se desprende que cuando, entre otros requisitos, se atribuya mediante resolución en asamblea de socios que tales aportaciones no deben tener permitida su devolución antes de su capitalización, pudiera considerarse que no constituyen adeudos, conforme a la normatividad contable.
En este sentido, hace ya varios años el entonces denominado Tribunal Fiscal de la Federación resolvió que toda vez que las aportaciones para futuros aumentos de capital se consideraban deudas por disposición expresa de la ley, se trataba de una cuestión que no admite interpretación, tal como se visualiza a continuación:
APORTACIONES PENDIENTES DE CAPITALIZAR.- SON DEUDAS Y DEBEN INCLUIRSE PARA EL EFECTO DEL CÁLCULO DEL COMPONENTE INFLACIONARIO.- En los términos del artículo 7-B, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 1993, se consideran deudas, entre otras, las aportaciones para futuros aumentos de capital, y en este sentido, el hecho de que no exista una obligación jurídica, no implica que no exista la deuda; lo anterior, toda vez que dicha deuda existe por disposición expresa de la ley, y en consecuencia, el que las aportaciones para futuros aumentos de capital se consideren deudas, es una cuestión que no admite interpretación, razón por la cual, la misma debe incluirse para el efecto del cálculo del componente inflacionario. (31)
Juicio No. 2404/98-02-01-1/60/99-S2-07-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, en sesión de 2 de mayo del 2000, por unanimidad de 4 votos a favor.- Magistrada Ponente: Silvia Eugenia Díaz Vega.- Secretaria: Lic. María Luisa de Alba Alcántara.
(Tesis aprobada en sesión privada de 2 de mayo del 2000)
R.T.F.F. Cuarta Época. Año II. No.25. Agosto2000. p. 360
Partidas no deducibles
El tercer párrafo del artículo 46 de la ley del ISR señala que en ningún caso se considerarán deudas las originadas por partidas no deducibles, en los términos de las fracciones I, VIII y IX del artículo 28 de esta Ley, así como el monto de las deudas que excedan el límite a que se refiere el primer párrafo de la fracción XXVII y el monto de las deudas de las cuales deriven intereses no deducibles de conformidad con la fracción XXXII del mismo artículo, según sean aplicables durante el ejercicio.
Del mencionado párrafo se desprende que se excluyen en virtud de la remisión a diversas fracciones del artículo 28, los pagos por concepto de ISR o Impuesto al Valor Agregado (IVA), así como las contribuciones a cargo de terceros, las provisiones para la creación o incremento de reservas de activo o pasivo y reservas para indemnización de personal y pagos por antigüedad, así como las deudas que encuadren en los supuestos de capitalización delgada y, finalmente, las deudas de las cuales deriven intereses no deducibles que excedan el 30% de la utilidad fiscal ajustada.
En el caso en específico de las retenciones de impuestos, la fracción I del artículo 28 de la ley del ISR estipula que “no serán deducibles pagos por impuesto sobre la renta a cargo del propio contribuyente o de terceros ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros”, y al estar expresamente señaladas en el artículo 46 que no deben considerarse deudas las originadas por partidas no deducibles, sería claro que encuadrarían en este supuesto tanto las retenciones del ISR como las del IVA, razón por la cual quedarían excluidas para efectos del ajuste anual por inflación.
No obstante lo anterior, si bien es cierto que la cantidad retenida constituye un adeudo que tiene el contribuyente con la autoridad fiscal, situación que pudiera llevar a interpretar que si deban considerarse para efectos del ajuste anual por inflación.
Conclusiones
El ajuste anual por inflación puede considerarse como el proceso que se manifiesta como una pérdida continua del poder de compra del dinero o como un alza persistente del costo de la vida.
Para efectos del ajuste anual por inflación debe entenderse por crédito, el derecho que tiene una persona acreedora a recibir de otra deudora una cantidad en numerario, mientras que deberá considerarse como deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento.
Dependiendo de los saldos promedios de los créditos o deudas, puede derivar ya sea el ajuste anual por inflación acumulable o ajuste anual por inflación deducible, es decir, un ingreso acumulable o deducción autorizada para las personas morales, por lo cual se desprende de manera clara que al incidir en la base del ISR, estamos en presencia de un elemento esencial de la contribución.
Por otra parte, acorde al artículo 5 del Código Fiscal de la Federación (CFF) las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.
En virtud de lo anterior, conforme al artículo 5 del CFF y ciertos pronunciamientos de nuestros tribunales, debe realizarse la aplicación estricta de la respectiva hipótesis jurídica, única y exclusivamente a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en la ley, una vez desentrañado su alcance, mediante los diversos métodos de interpretación reconocidos por la ciencia jurídica, que permitan conocer la verdadera intención del creador de la norma, situación que debe tomarse en cuenta al momento de interpretar y aplicar los conceptos que pueden llegar a considerarse para efectos del cálculo del ajuste anual por inflación.
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