Aspectos fiscales generales de empresas de la construcción

Aspectos fiscales generales de empresas de la construcción

Introducción

La industria de la construcción es una de las más importantes para la economía y desarrollo de un país, por un lado da trabajo a miles de personas que laboran en las obras y por el otro entrega infraestructura para la vivienda, educación, salud, comunicación y transporte.

En México, esta actividad económica sufrió diversos cambios regulatorios en los últimos 50 años antes de tener el régimen fiscal y beneficios que tiene actualmente.

Dentro de los antecedentes históricos podemos encontrar desde el Impuesto al Timbre y el Régimen Especial de Tributación (RET) hasta llegar al actual régimen general en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) que incluye a las personas morales que se dediquen a la construcción.

Régimen Especial de Tributación (RET)

Es importante mencionar que el antiguo RET disfrutaba de una forma relativamente sencilla de tributar, ya que mientras estuvo vigente, entre 1967 y 1981 (en 1982 se consideró un régimen de transición) calculaba sus impuestos aplicando una tasa que fue desde 1.50% hasta 3.75% sobre sus ingresos brutos facturados efectivamente cobrados.

En aquel entonces, el cliente estaba obligado a retener la tasa del impuesto comentado al momento del pago de la factura y enterarlo a las autoridades a nombre del contribuyente constructor, de tal manera que los pagos provisionales del RET resultaban sin impuesto a pagar, toda vez que había sido pagado vía retención realizada por terceros.

Contrato de obra

Dentro de la actividad de la construcción existen diversas formas de pactar una obra, se debe poner especial atención en el convenio firmado debido a que el tipo de relación contractual determina los ingresos y erogaciones que se van a efectuar.

Las formas que puede adoptar un contrato de obra son las siguientes:

A precio alzado

En esta versión de contrato, el constructor (contratista) se obliga a realizar una obra inmueble por un precio fijo suministrando los materiales, mano de obra y gastos indirectos que se requieren para su ejecución, sin la opción de modificar el precio inicial pactado, por lo que, en esta versión, el riesgo es a cargo del constructor.1

A precio unitario

En este caso, el cliente o contratante se obliga a pagar al constructor las estimaciones de obra ejecutada por unidad terminada o avance de obra.

Es decir, las partes fijan un monto estimado del costo de la obra a ejecutar con base en un presupuesto, y conforme el constructor presente sus avances de obra y estos sean aprobados por el cliente, se irá liquidando el servicio de construcción por lo que corresponda a dichos avances.

En estos contratos existen cláusulas que permiten modificar los precios por incrementos en los materiales y mano de obra, según los movimientos en el mercado2.

Costo más comisión

Este contrato es una combinación del contrato de precios unitarios y de administración, en el que se conviene que el contratista suministre el costo de los materiales, mano de obra y gastos indirectos, más una comisión por la administración o dirección de obra, determinando un porcentaje sobre el costo total de los insumos de la obra y el contratante se obliga a cubrir estos costos directamente al contratista, quien facturará el importe total de los gastos incurridos en un periodo determinado, anexando a la factura el análisis de los costos incurridos por concepto de material, mano de obra y gastos indirectos del periodo3.

Por administración

En este caso el constructor no tiene ningún riesgo del costo de la obra ni del suministro de materiales y mano de obra, ya que únicamente participa administrando y dirigiendo la construcción.

El costo lo cubre el contratante de dicha obra, y la facturación de los insumos se expide a su nombre4.

Impuesto Sobre la Renta

Como se mencionó al inicio, actualmente, las empresas constructoras tributan en el régimen general de ley, es decir, en el título II de la LISR.

El tipo de actividad que realizan y por las particularidades que se presentan en la industria de la construcción, existen diversos párrafos en los artículos de la LISR que otorgan beneficios o facilidades a estos contribuyentes, los cuales iremos analizando.

Como sabemos, el artículo 17 de la LISR indica los momentos en que se obtienen los ingresos. En el segundo párrafo del citado artículo, en resumen, nos dice que cuando un contribuyente celebre contratos de obra, considerarán como acumulables los ingresos que provengan de dichos contratos, en la fecha en que las estimaciones de avance sean autorizadas para que proceda su cobro, siempre y cuando el pago de dichas estimaciones tengan lugar dentro de los tres meses siguientes a su aprobación, de lo contrario, los ingresos provenientes de dichos contratos se considerarán acumulables hasta que sean efectivamente pagados.

De aquí podemos concluir que si el contribuyente consideró acumulable el ingreso al momento en que le autorizaron el avance de obra y lo declaró como tal en el mes en que ocurrió dicha aprobación, pero si pasan tres meses y este avance no ha sido cobrado, podríamos considerar presentar una declaración complementaria para corregir los ingresos declarados en aquel mes, para declararlos como ingresos cuando sean efectivamente cobrados.

En la última oración del mismo párrafo segundo del artículo 17 de a LISR, hace mención que los ingresos acumulables por contratos de obra, se disminuirán con la parte de los anticipos, depósitos, garantías o pagos por cualquier otro concepto, que se hubiera acumulado con anterioridad y que se amortice contra la estimación o el avance.

Anticipos otorgados

Es importante revisar la redacción del contrato de obra, para asegurarnos si se indica que los anticipos otorgados se irán amortizando de forma proporcional contra los avances de obra, ya que esto nos dará la pauta para saber en qué momento se acumula el anticipo y la manera en que estos se irán disminuyendo de los ingresos mensuales declarados para efectos de ISR.

Para ejemplificar la aplicación de los anticipos, cuando un contrato de obra establece que el anticipo se amortiza de manera proporcional al avance de obra, podemos poner el siguiente caso:

Presentación en pagos provisionales

Planteamiento:

  1. Se pacta un contrato de obra en el mes de enero 2020 por $10,000,000 y se entrega un anticipo de $1,000,000.
  2. Se estima en el mes de febrero de 2020 un avance del 10% de la obra.
  3. Se estima en el mes de marzo de 2020 un avance del 20% de la obra.
Presentación en pagos provisionales de obras

Basándonos en el ejemplo anterior, podríamos considerar que el anticipo acumulado en el mes de enero podría disminuirse en su totalidad en el mes de febrero, sin embargo, hay que prestar atención a la redacción del contrato de obra para saber si esto es correcto.

Respecto a las deducciones de las empresas constructoras, señaladas en el capítulo II del título II de la LISR, debemos poner especial atención a la señalada en el artículo 30, donde se permite deducir las erogaciones estimadas relativas a los costos directos e indirectos de esas obras o de la prestación del servicio, en los ejercicios en que obtengan los ingresos derivados de las mismas, en lugar de las deducciones establecidas en los artículos 19 y 25 de esta ley, que correspondan a cada una de las obras o a la prestación del servicio, mencionadas.

Lo cual permite que se deduzcan erogaciones no realizadas en el ejercicio, pero que si tendrán relación con los ingresos acumulados en ese año, esto para no perjudicar al contribuyente obligándolo a acumular ingresos sin su costo respectivo.

No hay que perder de vista que al terminar la obra, se debe realizar una comparación entre las erogaciones estimadas deducidas y las deducciones efectivamente realizadas, con el fin de determinar si se aplicaron deducciones en exceso y si es necesario corregir las declaraciones presentadas.

Aviso de aplicación de opción del artículo 30

Los contribuyentes que ejerzan la opción señalada en ese artículo 30, deberán presentar aviso ante las autoridades fiscales, en el que manifiesten que optan por lo dispuesto en este artículo, por cada una de las obras o por el inmueble del que se deriven los ingresos por la prestación del servicio, dentro de los quince días siguientes al inicio de la obra o a la celebración del contrato, según corresponda. Una vez ejercida esta opción, la misma no podrá cambiarse.

También podemos encontrar el estímulo fiscal otorgado en el artículo 191 donde nos puntualiza que los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios podrán deducir el costo de adquisición de los terrenos en el mismo ejercicio en que los adquieran siempre y cuando se cumplan con todos los requisitos establecidos en el mismo artículo.

Impuesto al Valor Agregado

En cuanto a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), debemos observar el artículo 9 fracción II, que dice que no se pagará el impuesto en la enajenación de construcciones adheridas al suelo, destinadas o utilizadas para casa habitación, y cuando la construcción se utilice parcialmente para casa habitación solo estará exenta esa parte.

Como complemento al artículo 9 mencionado, también se encuentra el artículo 29 del reglamento de la LIVA, que nos indica que tampoco se pagará el impuesto de la materia en la prestación de los servicios de construcción de inmuebles destinados a casa habitación, ampliación de esta, así como la instalación de casas prefabricadas que sean utilizadas para este fin, siempre y cuando el prestador del servicio proporcione la mano de obra y materiales. En el entendido de que, si el prestador del servicio subcontrata alguno de ellos, si se causará el impuesto.

Adicional a esto, también debemos tener en cuenta que, cuando el contribuyente se dedique a construir indistintamente casa habitación, que se encuentran exentos del pago de IVA y locales comerciales, hoteles, parques industriales, entre otros qué si causen el impuesto, es necesario calcular la proporción de acreditamiento que regula el artículo 5 de la Ley de la materia.

Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia lícita (LFPIORPI)

Por último, es importante recordar que la fracción V del artículo 17 de la conocida como Ley de Lavado de Dinero, señala como actividad vulnerable la prestación habitual o profesional de servicios de construcción, por lo que debemos considerar la presentación de los avisos cuando el acto u operación sea por una cantidad igual o superior al equivalente a ocho mil veinticinco veces el salario mínimo vigente en el Distrito Federal.

Conclusiones

Como pudimos observar, existen diversos apoyos para los contribuyentes que se dedican a la construcción, ya que es una actividad fundamental para México y genera crecimiento, desarrollo y trabajo para muchas personas.

No debemos olvidar que como en la mayoría de los beneficios otorgados por los legisladores, hay una serie de pasos que cumplir para tener acceso a ellos, en el caso de las leyes fiscales, el tema de la presentación de avisos es muy importante ya que los plazos son estrictos.

Pudieran existir beneficios adicionales no señalados aquí, sin embargo, esto nos da un panorama de lo que podemos enfrentar al tributar como empresa constructora.

Notas al pie:

1. Carlos R. Mathelin Leyva. Estudio del Régimen Fiscal de las Empresas Constructoras. IMCP. 14ª Edición. Ciudad de México. 2016. pág 29

2. Ibídem, pág. 30.

3. Ibídem, pág. 31.

4. Ídem.
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