Aspectos fiscales relevantes en la enajenación de inmuebles por personas físicas

Aspectos fiscales relevantes en la enajenación de inmuebles por personas físicas
Dentro de este artículo:
  1. Sobre las actividades empresariales
    1. Actos o actividades empresariales de naturaleza comercial. Su concepto para efectos tributarios
    2. RENTA. PARA EFECTOS DEL PAGO DEL IMPUESTO RELATIVO BAJO EL RÉGIMEN DE PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES TRATÁNDOSE DE INGRESOS PROVENIENTES DE LA VENTA DE UN INMUEBLE, DEBE ACREDITARSE EL PROPÓSITO DE ESPECULACIÓN COMERCIAL DE ESA OPERACIÓN Y NO DE LA RELATIVA A LA ADQUISICIÓN DEL BIEN POR PARTE DEL VENDEDOR (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2000).
    3. ¿Estaría obligado, antes de culminar su régimen, a hacer una venta de todo este patrimonio?
    4. Construcciones que tuvieron el carácter de inventario
  2. Sobre la Enajenación de Bienes
    1. RENTA. EL ARTÍCULO 154, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA
    2. RENTA. EL ARTÍCULO 154, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULA LA MECÁNICA PARA CALCULAR EL PAGO PROVISIONAL POR LA ENAJENACIÓN DE BIENES INMUEBLES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.
  3. Opciones para determinación de la tasa para calcular el impuesto sobre la Ganancia no Acumulable
  4. Pago en parcialidades en la enajenación de bienes inmuebles
  5. Deducciones autorizadas
  6. Pago provisional del impuesto
    1. DEVOLUCIÓN DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE. ACORDE CON EL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SI LA AUTORIDAD CONSIDERA QUE DEBEN SUBSANARSE IRREGULARIDADES DE LA SOLICITUD RESPECTIVA O DE SUS ANEXOS, A QUIEN DEBE REQUERIR ES AL SOLICITANTE.
  7. Conclusiones

Existen en nuestro sistema fiscal dos regímenes en los cuales es factible que puedan tributar las personas físicas que enajenen bienes inmuebles, uno es el que se refiere en la Sección I del Capítulo II del Título IV, denominado De las Personas Físicas con Actividades Empresariales y Profesionales, y el otro es el que se denomina Del Régimen General de los Ingresos por Enajenación de Bienes, contenido en la Sección I del Capítulo IV del Título IV, este último es sin lugar a dudas uno de los regímenes fiscales que más tiempo ha permanecido sin cambio en nuestra legislación, en efecto, este régimen permanece sin cambios prácticamente desde su emisión en la Ley del ISR que derogó a la anterior que contenía el sistema cedular de la antigua Ley de 1954 y que fue publicada en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 1964, esa situación, por si misma, debería de ser plausible, desde el punto de vista de la estabilidad de las normas, pues ha sido una constante en nuestro sistema fiscal, que ha generado quejas en los contribuyentes doliéndose de la falta de seguridad jurídica, el hecho que impone, que las leyes sufran modificaciones importantes año tras año; pero también tiene una parte lastimosa, ya que el sistema de determinación del impuesto no es perfecto y nunca se han realizado reformas tendientes a perfeccionar sus disposiciones.

Es por lo anterior que resultó de mi interés el internarme en las entrañas de estos regímenes, para, por una parte, dilucidar sobre esta dualidad tributaria que existe ante la realización de unos mismos tipos de actos, también para escudriñar en esos puntos ante los eventos de abandono del régimen o la afectación de bienes que no fueron adquiridos dentro del mismo y por último, en los temas relevantes que pudieran ser materia de perfeccionamiento, y también en aquellos otros que podrían permitir a los contribuyentes aprovechar oportunidades que el longevo régimen nos aporta.

Sobre las actividades empresariales

Primero desarrollaré mi análisis sobre los puntos relevantes que en la enajenación de inmuebles pudieran presentarse en el régimen fiscal a que se refiere el Capitulo II del Título IV de la misma ley, dentro del supuesto de los ingresos por Las Actividades Empresariales.

Aparentemente, ante la existencia de dos alternativas fiscales, el contribuyente que se ubica en la necesidad o conveniencia de enajenar un inmueble se encuentra ante una encrucijada para determinar en qué régimen fiscal debe tributar, con la consecuencia de que el tratamiento fiscal es totalmente distinto y así mismo es distinto el importe que resulta a pagar en cada supuesto, por ello es conveniente asistirlo a efecto que elija la adecuada de entre las opciones presentes; el régimen de las actividades empresariales está íntimamente relacionado con las actividad mercantil, mientras que el de enajenación de bienes se ubica más dentro del ámbito civil, por ello es pertinente recordar que la legislación sobre temas mercantiles compete en exclusiva al Congreso de la Unión, mientras que las regulaciones civiles corresponden al ámbito de lo local y son la

Legislaturas Estatales las encargadas de legislar al respecto, por lo tanto para saber si la enajenación de un inmueble puede, o no, ser considerada una actividad empresarial es útil acudir a la legislación mercantil que hace la determinación de cuando la enajenación de un inmueble constituye un acto de comercio, lo cual está consignado en el numeral 75 del Código de Comercio que, en lo conducente, dice lo siguiente:

La ley reputa actos de comercio:

II. Las compras y ventas de bienes inmuebles, cuando se hagan con dicho propósito de especulación comercial;

XXV. Cualesquiera otros actos de naturaleza análoga a los expresados en este código.

En caso de duda, la naturaleza comercial del acto será fijada por arbitrio judicial.

Art. 75. CÓDIGO DE COMERCIO

De la lectura del numeral anterior se colige que si la venta se realiza con el ánimo de especulación comercial, la misma puede ser considerada como un acto de comercio y por ende caería dentro de los supuestos del Capítulo II Sección I del Título IV de la LISR, pues para ello bastará que la enajenación se realice con el ánimo de lucro que caracteriza a este tipo de operaciones para que la misma resulte procedente, sobre el tema existe la tesis siguiente:

Actos o actividades empresariales de naturaleza comercial. Su concepto para efectos tributarios

El artículo 16, fracción I, del Código Fiscal de la Federación establece que se entenderán por actividades empresariales, las comerciales, que son aquellas que de conformidad con las leyes federales tengan ese carácter y no estén comprendidas en sus restantes fracciones y, por su parte, el numeral 75, fracción I, del Código de Comercio dispone que se reputan como actos de comercio, entre otros, todas las adquisiciones, enajenaciones y alquileres verificados con propósito de especulación comercial.

Sentado lo anterior, es de destacarse que cuando las leyes tanto fiscales, como de diversa materia, no le asignan directamente a determinado acto o actividad aquel carácter, es válido atender al ánimo o intención del o los sujetos participantes en uno u otra, para así dilucidar su verdadera índole, por tanto, si se acredita que una persona celebró un determinado contrato o llevó a cabo cierta actividad con el claro afán de obtener algún beneficio derivado inmediatamente de las variaciones en cuanto al precio de la cosa o producto que constituye, directa o indirectamente, el objeto de tales convenio o actividad, es evidente que se está en presencia de una acción de esa naturaleza y, por ende, empresarial para efectos tributarios, puesto que, la esperanza de recibir beneficios económicos basados en las variantes de los precios de una cosa o producto en el mercado, constituye ese propósito de especulación comercial, que desde luego resulta ser uno de sus rasgos distintivos.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS ADMINISTRATIVA Y DE TRABAJO DEL SÉPTIMO CIRCUITO. Revisión fiscal 21/2005. Administrador Local Jurídico de Xalapa. 7 de julio de 2005. Unanimidad de votos. Ponente: Manuel Francisco Reynaud Carús. Secretario: Alfonso Ortiz López. Registro: 177387

Luego entonces bastaría que el contribuyente imprima, o no, el ánimo de lucro en la enajenación de un inmueble para que lo afecte, o no, a una actividad empresarial.

A propósito de lo anterior es relevante exponer que una de las preguntas que suelen hacérsenos, es la de determinar si una persona física que tributa dentro del régimen de las actividades empresariales, puede afectar a su actividad un inmueble que adquirió con anterioridad a la fecha de inicio de su actividades, como es de explorado derecho esta clase de bienes pueden ser adquiridos para tener diversas funciones dentro de la actividad, pues puede ser un terreno, activo fijo e incluso inventario (en el caso de las construcciones) y cada uno de estos conceptos tiene su propio tratamiento fiscal dentro de la actividad empresarial.

Nuestra opinión es que el contribuyente sí puede libremente elegir, sin cortapisas, afectar, o no, esta clase de bienes a su actividad empresarial, es decir para que un inmueble pueda afectarse a las actividades empresariales de la persona física no es requisito indispensable que lo haya adquirido dentro de estas actividades, pues nada le impide que lo haga.

Cobra vigor en este supuesto el principio de legalidad que rige a nuestro sistema jurídico y que reza “A los gobernados, lo que no les está jurídicamente prohibido, les está jurídicamente permitido”, por ello es factible afectar un bien inmueble adquirido con antelación al inicio de su actividad empresarial, o bien uno que adquirido con posterioridad al inicio de sus actividades, pero fuera de ella, sobre este tema resulta aplicable la tesis jurisprudencial siguiente:

RENTA. PARA EFECTOS DEL PAGO DEL IMPUESTO RELATIVO BAJO EL RÉGIMEN DE PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES TRATÁNDOSE DE INGRESOS PROVENIENTES DE LA VENTA DE UN INMUEBLE, DEBE ACREDITARSE EL PROPÓSITO DE ESPECULACIÓN COMERCIAL DE ESA OPERACIÓN Y NO DE LA RELATIVA A LA ADQUISICIÓN DEL BIEN POR PARTE DEL VENDEDOR (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2000).

El artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2000, considera ingresos por actividades empresariales para efectos del pago del tributo bajo el régimen de pequeños contribuyentes, a los provenientes de la realización, entre otras, de actividades comerciales. En ese sentido, la realización de actividades empresariales debe entenderse referida a la ejecución de actos de comercio, dentro de los que se encuentra la enajenación de bienes inmuebles cuando se haga con propósito de especulación comercial, en términos del artículo 75, fracción II, del Código de Comercio. Por tanto, si un contribuyente adquiere por herencia un bien de esa naturaleza y lo vende a una empresa que lo adquiere con el propósito de especulación comercial, el impuesto sobre la renta causado por ese ingreso sí puede pagarse bajo el régimen de pequeños contribuyentes, debido a que esa operación se hizo con el propósito de especulación comercial, pues resulta innecesario que se acredite que cuando se adquirió el bien objeto de aquélla, el ahora vendedor haya tenido el propósito de especulación comercial, toda vez que la demostración de este extremo no se exige por el citado artículo 75, fracción II, para conferirle al acto naturaleza comercial.

Jurisprudencia Registro: 172687 TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGÉSIMO TERCER CIRCUITO

Sobre el régimen de las actividades empresariales deberemos recordar que rigen diferentes disposiciones que las imperantes para las personas físicas que enajenan inmuebles fuera de una actividad empresarial, entre ellas encontramos principalmente las siguientes:

  • Se entiende que los ingresos los obtienen en su totalidad las personas que realizan la actividad empresarial.
  • Se acumula el ingreso efectivamente percibido, es decir las operaciones a crédito se acumulan hasta que se cobran, en el otro régimen se acumula todo el ingreso aunque la venta sea a crédito.
  • Terrenos y Activos fijos la ley permite su deducción al momento de la venta, independientemente que no se hayan adquirido dentro del régimen.
  • Si se afecta el inmueble como inventario (construcción), carecerían de contrapartida las que fueron incorporadas al régimen con posterioridad a su adquisición y en consecuencia todo el ingreso deviene en acumulable sin deducción.

Existe otro tema en este régimen que también resulta polémico y consiste en la situación jurídica que imperaría en el supuesto que una persona física que haya venido realizando actividades empresariales decida dejar de realizarlas y disminuyéndolas de sus obligaciones fiscales, pero encontrándose en la situación que dentro de su patrimonio empresarial aún le quedan terrenos, activos fijos e inventario de inmuebles.

¿Estaría obligado, antes de culminar su régimen, a hacer una venta de todo este patrimonio?

Nuestra opinión es que no, pues no existe norma vigente alguna que se lo exija, anteriormente en la LISR, sí existía una disposición dentro del régimen de las actividades empresariales que le imponía a las personas físicas a realizar una especie de liquidación total del activo, previo al abandono del régimen, pero a partir de la entrada en vigor de la LISR vigente para 2002, esas disposiciones quedaron derogadas manteniéndose hasta la fecha como hasta ahora se encuentran, de ahí que es nuestra opinión que el contribuyente se encuentra en libertad absoluta de dejar de realizar actividades empresariales cuando así lo decida (Principio de libertad de profesión contenida como derecho humano en el artículo 5 de la Constitución) y que, los bienes que se encuentren dentro de su patrimonio, podrán permanecer en él o bien pueden ser enajenados con posterioridad, fuera del régimen de las actividades empresariales, en cuyo caso quedarían afectos al régimen de enajenación de bienes a que se refiere el Capítulo IV del Título IV de la Ley.

En esa eventualidad el contribuyente podría encontrarse ante las siguientes problemáticas:

En el supuesto que los inmuebles a enajenar hubieran tenido la calidad de Terrenos y Activos Fijos dentro del abandonado régimen de actividades empresariales, aún en este caso la ley permite su deducción al momento de la venta en el Capítulo IV por Enajenación de bienes y, como no se dedujeron en el régimen original, o sólo lo fueron parcialmente y existe un saldo pendiente por deducir, no estaríamos ante una doble deducción, (Ello aun cuando existen diferencias en la tasa de depreciación de ambos regímenes, situación que ameritaría un estudio especial).

Construcciones que tuvieron el carácter de inventario

Si se trata de inmuebles (Construcciones) que tuvieron el carácter de inventario ¿Es factible tomar la deducción? Aquí cabe recordar el contenido del artículo de la LISR que establece los requisitos de las deducciones:

Las deducciones autorizadas en este Título para las personas físicas que obtengan ingresos de los Capítulos III, IV y V de este Título, deberán reunir los siguientes requisitos:

III. .- Que se resten una sola vez, aun cuando estén relacionadas con la obtención de diversos ingresos.

Artículo 147.

Por la existencia de esa limitación nosotros estimamos que, como esas construcciones fueron parte del inventario de una actividad empresarial en el cual ya fueron deducidos como compra, el contribuyente no podría deducirlas nuevamente dentro de este otro régimen, porque de lo contrario nos encontraríamos ante una doble deducción de un mismo concepto, situación que está expresamente prohibida por la ley, sin embargo creemos que el contribuyente queda en libertad de tomar la deducción mínima que concede la ley en la fracción II del artículo 124, en la parte que dice:

“II. El costo de construccion deberá disminuirse a razón del 3% anual por cada año transcurrido entre la fecha de adquisición y la de enajenacion; en ningún caso dicho costo será inferior al 20% del costo inicial”,

En virtud que la misma proviene de la ley y no se sujeta a ninguna restricción y opera aun en el supuesto que el bien haya sido totalmente deducido en otro régimen fiscal como pudo ser en el regimen de Prestación de Servicios del Capitulo II del Título IV. En cuyo reglamento que preveé la depreciación de inmuebles utilizados en el desarrollo de la actividad.

Pero no obstante que los contribuyentes tienen derecho a una economía de opción que les permite situarse libremente, mientras que no incumplan la ley, en las hipótesis menos gravosas fiscalmente hablando, no resulta válido el que un contribuyente que realiza actividades empresariales y que dentro de ellas tenga inventarios de inmuebles (Construcciones) desafecte dichos bienes de su actividad empresarial, sin abandonarla, y los enajene dentro del Capítulo IV del Título IV.

Pues con ello estaría realizando manipulaciones posiblemente con el único interés de reducir irregularmente su carga tributaria, lo cual sería ilegal, pues parecería poco verosímil que un contribuyente que realiza actividades empresariales no persiga el ánimo de lucro en la venta de unas mercancías, cuando al mismo tiempo realiza operaciones con bienes afectos al régimen donde sí conserva dicho ánimo.

Sobre la Enajenación de Bienes

Sobre el régimen de enajenación de bienes en personas físicas que se contiene el Capítulo IV del Título IV de la LISR, habremos de citar en primer lugar sus características principales, entre las que encontramos las siguientes:

  • Se acumula todo el ingreso, aun cuando la operación sea a crédito (Existe una excepción que se analizará con posterioridad).
  • Terrenos y/o Construcciones la ley permite su deducción hasta el momento de su venta.

Resulta aplicable a cualquier enajenación, entendida ésta en los términos del artículo 14 del Código Fiscal de la Federación.

Ahora nos ocuparemos de ventilar los supuestos de la ley que llaman nuestra atención y para ello iniciaremos con las disposiciones que determinan la base del impuesto, para ello la ley dispone que al monto del precio obtenido por la enajenación se le deberá de deducir el costo de adquisición del inmueble y el resultado será la ganancia, una vez obtenida ésta, la misma se dividirá entre el número de años que hubieran transcurrido entre la adquisición y la enajenación, sin exceder de 20, y el resultado será la ganancia acumulable, la cual se sumará a los demás ingresos obtenidos en el ejercicio por el contribuyente, indicándonos posteriormente el mecanismo para pagar el impuesto respecto de la parte ganancia que no se acumuló a los otros ingresos del ejercicio, pero aquí nos interesa hacer un paréntesis para analizar la ratio legis de tal disposición.

El caso es que aparentemente el legislador reconoce que los ingresos (O las pérdidas, en su caso) por enajenación de bienes no se obtienen de un solo golpe, al momento en que el contribuyente enajena sus bienes, sino que más bien éste los viene generando en todo el tiempo que mantiene el bien dentro de su patrimonio, por ello dispone que la ganancia se divida entre el número de años de tenencia, para luego a ese resultado proceder a aplicarle la tasa que le corresponda junto a los demás ingresos obtenidos, en cuyo caso ese efecto provocará una dilución del ingreso y consecuentemente una tasa e impuesto menor al que se generaría de acumular toda la ganancia en el mismo ejercicio.

En principio la disposición nos parece de lo más justa, excepto por la parte que limita el número de años a 20 veinte, pues con esa limitación, cuando se da el supuesto, el contribuyente sufre una carga que se torna desproporcional y lo conmina a pagar un impuesto sobre una base irreal, en nuestra opinión esa limitación es absolutamente inconstitucional, de hecho existe una tesis del poder judicial que así lo consigna, es la siguiente:

RENTA. EL ARTÍCULO 154, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA

El citado precepto, en relación con el diverso 152 de la propia ley, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en atención a que en la fórmula para el cálculo del impuesto derivado de ingresos por enajenación de inmuebles heredados establece un tope máximo de tiempo (20 años), sin considerar las fechas reales de adquisición y de enajenación del bien respectivo para determinar la base del tributo, la cual consiste en la ganancia que deriva de dicho acto jurídico, rompiendo con la congruencia que debe existir entre el tributo y la capacidad económica de los causantes, en cuanto potencialidad real de contribuir a los gastos públicos

Amparo en revisión 420/2006. Julieta Dora Ríos Robles y otros. 9 de junio de 2006. Mayoría de cuatro votos. Disidente: Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretario: Fernando Silva García

No es óbice para lo anterior el hecho que la tesis transcrita haya sido superada por contradicción con la tesis siguiente:

RENTA. EL ARTÍCULO 154, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULA LA MECÁNICA PARA CALCULAR EL PAGO PROVISIONAL POR LA ENAJENACIÓN DE BIENES INMUEBLES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.

Los pagos provisionales del impuesto sobre la renta, además de que implican un trato benéfico del legislador, son a cuenta del impuesto definitivo del ejercicio, de ahí que en el momento de su determinación no constituyen un reflejo real ni auténtico de la capacidad contributiva de los causantes, sino sólo una estimación basada en un dato indicador de la potencialidad del contribuyente, a lo que se suma que dichos pagos se ajustan al final del ejercicio con el pago definitivo, siendo ese el momento para tener certeza sobre las utilidades del sujeto pasivo y, por lo mismo, para corroborar si se atendió o no al principio constitucional de proporcionalidad tributaria. En este orden de ideas, el artículo 154, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al regular la mecánica para calcular el pago provisional por la enajenación de bienes inmuebles, no transgrede dicho principio contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues la congruencia que exige dicho valor tributario entre el impuesto y la capacidad contributiva de los causantes se concretará al finalizar el ejercicio fiscal, ya que pagará más quien tenga una mayor capacidad al final del ejercicio y menos quien, al concluir el periodo anual, tenga menos capacidad

Contradicción de tesis 231/2010. Entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 25 de septiembre de 2012. Mayoría de seis votos.

En efecto, no obstante que la primera tesis fue superada por la segunda aquí trascritas, estimamos que, toda vez que la razón por la cual fue superada la primera fue porque se refiere a los pagos provisionales del impuesto, los cuales no necesariamente son en base a los que se debe de determinar si una norma impositiva es proporcional o no, toda vez que será hasta en tanto se calcule el impuesto definitivo para que se esté en aptitud de analizar tal situación.

Como se podrá apreciar, el pleno de la SCJN nunca se impuso de los razonamientos esenciales de la primera tesis y tan sólo se avocó a determinar si la proporcionalidad tributaria podría analizarse o no, respecto de disposiciones que imponen la obligación de efectuar pagos provisionales.

De ahí que si lo que se ataca ante nuestros tribunales es la parte de la norma que se refiere al impuesto del ejercicio es decir el actual artículo 120 de la LISR y que está redactado en idéntica forma al que establece el pago provisional, resultará inaplicable la jurisprudencia por contradicción y se resolvería, muy probablemente, en los mismos términos en que sucedió en la primera de las tesis citadas ya que sus argumentos resultan claros y sólidos, bajo cualquier mirada o interpretación.

Opciones para determinación de la tasa para calcular el impuesto sobre la Ganancia no Acumulable

El artículo 120 LISR en su fracción III, establece dos alternativas para calcular la tasa que permitirá determinar el impuesto sobre la parte de la ganancia no acumulable, determinando como primera opción el que se use la tasa del ejercicio en el que se efectuó la enajenación, restando deducciones por honorarios médicos, funerales y donativos, en esta mecánica, como punto favorable, no se restan los Intereses hipotecarios, las aportaciones complementarias a el retiro, las primas de seguros médicos, los gastos por transporte escolar ni el impuesto local sobre ingresos por salarios, al permitirse la permanencia de estas deducciones es obvio que contribuyente, en el supuesto de haber tenido esta clase de gastos en el ejercicio, se podría ver beneficiado al resultarle una tasa impositiva más baja, ello no obstante que en ninguno de los ejercicios anteriores él hubiese efectuado esta clase de erogaciones.

Adicionalmente dentro de este supuesto existen algunas otras situaciones que pueden afectar, a la baja, el monto del ingreso acumulable del ejercicio y consecuentemente la tasa del mismo como son los depósitos en cuentas especiales para el ahorro (Art. 185 LISR con tope anual de $152,000) y las pérdidas fiscales por la enajenación de otros bienes sufridas en el ejercicio o en los tres ejercicios anteriores (Art 122 fracción I de la LISR).

La otra opción para el cálculo de la tasa sobre la ganancia no acumulable se encuentra en el inciso b) de la fracción III del artículo 120 de la LISR, en donde permite calcular la tasa mediante el cálculo de la tasa promedio de los últimos 5 años incluyendo el ejercicio de la enajenación, aclarando que si no hubo tasa en los cuatro ejercicios anteriores aplicará la tasa que le hubiera correspondido de haber acumulado en cada ejercicio la parte de la ganancia acumulable, incluso la propia resolución miscelánea complementa esta opción al establecer en la Regla 3.15.1. que si no se hubieran obtenido ingresos acumulables en cualquiera de los cuatro ejercicios previos a aquél en que se realice la enajenación, podrán determinar la tasa en términos de la fracción III, inciso b), segundo párrafo del referido artículo, respecto de los ejercicios en los cuales no se obtuvieron ingresos.

Pago en parcialidades en la enajenación de bienes inmuebles

Una posibilidad que puede resultar muy útil es la disposición que permite a los contribuyentes efectuar la enajenación del inmueble en parcialidades, para lo cual únicamente se exige que una parte del pago del precio se difiera para después del decimoctavo mes posterior a la enajenación y siempre que se garantice el interés fiscal de la federación para que, una vez cumplidas estas condiciones, el contribuyente esté en condiciones de diferir el pago del impuesto respecto de la ganancia no acumulable, hasta el ejercicio en que vaya percibiendo el monto de la contraprestación pactada, para esto debemos recordar que anteriormente existía una variante de esta opción en el régimen general de las actividades empresariales, en donde se permitía la venta a plazo bajo supuesto diferentes como el que se hiciera sólo respecto de operaciones con el público en general y el periodo era de cuando menos seis meses con un diferimiento del precio total de cuando menos el 35% para después del sexto mes, obteniéndose el consiguiente diferimiento del impuesto, pero dicha opción fue derogada, mientras que esta otra sigue vigente y fuera de la garantía del interés fiscal y el plazo que es mayor, tiene menos requisitos que la derogada del régimen general.

Y digo que pudiera resultar de mucha utilidad porque en operaciones donde, por la utilización de la opción de calcular la tasa sobre la ganancia no acumulable o por la disminución de pérdidas fiscales, resultará que el pago provisional superaría con mucho el importe del impuesto definitivo, esta opción nos permitiría no anticipar un impuesto que a la larga no se va a causar, evitándonos la necesidad de engorrosos trámites de devolución de impuesto del ejercicio.

Deducciones autorizadas

Dentro de las deducciones autorizadas de este capítulo en análisis tenemos las siguientes:

  1. El costo comprobado de adquisición, o por lo menos el 10% del monto de la enajenación
  2. Importe de inversiones en construcciones, mejoras y ampliaciones.
  3. Gastos notariales y por avalúo, impuestos y derechos por adquisición y enajenación, impuesto local por enajenación de inmuebles
  4. Comisiones y mediaciones pagadas por adquisición y enajenación de inmuebles

Para la determinación y actualización de las deducciones se separará el costo del terreno y el de la construcción, cuando no pueda identificarse que parte del precio corresponde a cada caso se atribuirá 20% al terreno y 80% al la construcción, respecto esto último el reglamento de la LISR en su artículo 209, ofrece una opción a los contribuyentes indicando que podrán considerar la proporción que se haya dado en el avalúo practicado a la fecha de la adquisición del bien de que se trate, o bien se podrán considerar las proporciones que aparezcan en los valores catastrales que correspondan a la fecha de adquisición.

Sin embargo el poco conocimiento de estas disposiciones, principalmente por los Notarios, que son quienes efectúan el cálculo del pago provisional, en muchas ocasiones llevan a los contribuyentes a pagar cantidades mayores por concepto del ISR, pues al atribuirle al terreno sólo un 20% del valor en la adquisición del bien que se enajena y el resto a la construcción, provoca que la cantidad a deducir sea menor toda vez que la mayor parte del valor de adquisición estará sujeta a la disminución del 3% anual (depreciación) situación que no ocurre con los valores que corresponden al terreno ya que estos no se disminuyen porque, como de todos es sabido, el terreno no se deprecia ni por el uso ni por el paso del tiempo.

Una vez determinado el valor que corresponde a la construcción, el costo de la construcción, como ya lo anticipé, se disminuirá a razón del 3% anual por cada año trascurrido entre la adquisición y la enajenación, en ningún caso el costo será menor al 20% del costo inicial, es decir la depreciación máxima de la construcción, independientemente del número de años de tenencia será la que corresponda a 27 años, ello por el tope máximo de depreciación que la ley fijó, pero al margen de todo ahora nos avocaremos a realizar un breve análisis de la disposición que impone a las personas físicas que enajenen bienes a que reduzcan el importe de la deducción en construcciones a razón del 3% anual, una disposición similar está prevista respecto de los activos fijos que las personas que realizan actividades empresariales tiene dentro de su patrimonio, incluso en aquél supuesto la tasa es mayor porque está situada en el 5%, aparentemente al existir la figura de la depreciación en ambas regulaciones estaríamos ante una situación de equidad de disposiciones entre los diferentes regímenes, salvando el tema de la tasa que parecería más alta y gravosa para los que realizan actividades empresariales que para las personas físicas que enajenan bienes quienes a simple vista parecerían estar más beneficiados, pero sin embargo ello no es así, ya que quienes reducen el 5% anual al costo de sus construcciones pueden deducirlas como inversiones de los ingresos que en cada año reciban, mientras que las personas físicas del régimen de enajenación de bienes regularmente no lo pueden hacer, es decir el costo de adquisición se reduce de manera inexplicable, generándose con ello una base irreal al momento de calcular el impuesto por lo que estimamos que esa disposición es totalmente inconstitucional.

Existe una excepción a esta situación y es la que se presenta cuando una persona realiza la prestación de servicios independientes o una actividad empresarial y para ello utiliza un inmueble propio no afecto a su actividad, en este supuesto el reglamento de la ley, pero no la ley, sí permite a dichos contribuyentes aplicar dentro de sus deducciones el importe de la deducción por inversiones, como se regula en el artículo 186 que dice que Los contribuyentes que perciban ingresos de los señalados en el artículo 100 de la Ley, o bien, tributen en términos del Título IV, Capítulo II, Sección II de la Ley, y que destinen una parte del inmueble que sea de su propiedad, podrán deducir la parte de la deducción por inversiones que le corresponda a dicho bien.

Pero la existencia de tal disposición reglamentaria en nada corrige el trato desporporcional que impone la ley, ello porque de conformidad con el principio de legalidad tributaria las cargas y elementos del tributos deben se estar consignadas en una ley formal y materialmente legislativa y segundo por que esa posibilidad no resulta aplicable a todos los contribuyentes, pues eso solamente aplica a quienes realizan actividades dentro del Capitulo II del Título IV de la Ley.

Pago provisional del impuesto

Otro tópico que capta nuestra atención de este régimen, es el que se refiere a la determinación entero y pago del pago provisional del Impuesto sobre la Renta por enajenación de bienes el cual, en su numeral 126 segundo párrafo, establece que en operaciones consignadas en escrituras públicas, el pago provisional se hará mediante declaración que se presentará dentro de los quince días siguientes a aquél en que se firme la escritura o minuta.

Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán en las oficinas autorizadas; el cual está reglamentado además por el artículo 214 del respectivo Reglamento de la Ley y que señala que para efectos de los artículos 126, párrafo tercero, 127, párrafo tercero y 160, párrafo tercero de la Ley, los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios que por disposición legal tengan funciones notariales, deberán calcular y, en su caso, enterar el Impuesto que corresponda a dichas enajenaciones de conformidad con las citadas disposiciones legales, aun en el supuesto de enajenaciones de inmuebles consignadas en escritura pública en las que la firma de la escritura o minuta se hubiese realizado por un juez en rebeldía del enajenante.

En principio advertimos que la ley confunde el concepto de retención con el de recaudación del impuesto, pues equívocamente alude al primero cuando en realidad, en esta clase de operaciones, el fedatario está en imposibilidad de retener algo que nunca tuvo en su poder, el término correcto es recaudar y ésta antigua legislación nunca ha deparado en ese error o bien ha soslayado desafortunadamente su corrección. Pero el siguiente asunto que nos interesa no es un punto de pura semántica y es el hecho consignado en la disposición reglamentaria en la cual se exige al fedatario a realizar una retención (Que como ya dijimos, es recaudación) aun en el evento que la escritura se realice ante la rebeldía del enajenante.

Lo anterior nos parece que es absolutamente inconstitucional, pues impone al fedatario una obligación imposible de cumplir lo cual choca con el principio general del derecho que dice “Nadie está obligado a lo imposible”, pues ¿Cómo podría el fedatario que actúa en auxilio de la autoridad judicial al formalizar un acto que se deriva del reconocimiento de un derecho para el adquirente, obtener los recursos económicos a cargo del ejecutado judicialmente, si éste ni siquiera se presentó ante su fe? ¿Acaso sería justo, como habitualmente sucede, que el adquirente asuma la carga tributaria de un tercero?

En la práctica esto último es lo que termina pasando porque el notario se niega a autorizar el acto si antes no se le expensan los dineros para efectuar el pago provisional, lo cual nos parece carece de sustento jurídico, pero es la única manera práctica que tiene el acreedor para obtener la formalización a su favor de la adquisición, sobre el tema de las obligaciones imposibles de cumplir existe una tesis que soporta nuestra idea y que se trascribe a continuación.

DEVOLUCIÓN DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE. ACORDE CON EL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SI LA AUTORIDAD CONSIDERA QUE DEBEN SUBSANARSE IRREGULARIDADES DE LA SOLICITUD RESPECTIVA O DE SUS ANEXOS, A QUIEN DEBE REQUERIR ES AL SOLICITANTE.

Si se tiene en cuenta, por una parte, que conforme a los principios de legalidad y seguridad jurídica contenidos en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, las autoridades sólo pueden hacer lo que la ley les permite y, por otra, que el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación establece que las autoridades fiscales, para verificar la procedencia de la devolución de cantidades pagadas indebidamente, podrán requerirle al contribuyente los datos, informes o documentos adicionales que consideren necesarios y que estén relacionados con aquélla, es indudable que en este último supuesto no está incluida la facultad de requerir a personas distintas del contribuyente para que realicen las aclaraciones señaladas a fin de que la autoridad resuelva lo procedente respecto de la solicitud de devolución, en virtud de que se violentarían los indicados principios constitucionales. Esto es, si existe alguna irregularidad en la solicitud respectiva o en sus anexos, la autoridad únicamente puede requerir al contribuyente para que la subsane, pero atendiendo a la máxima de que nadie está obligado a lo imposible, ese requerimiento sólo debe ser en relación con lo que esté a su alcance o le sea directamente imputable. Lo anterior no implica desconocer la facultad de la autoridad para requerir a terceros, relacionados con los contribuyentes, los datos, informes o documentos que estime pertinentes; sin embargo, solamente puede hacer uso de tal potestad cuando decida ejercer sus facultades de comprobación.

Contradicción de tesis 71/2008-SS.

Luego de este breve análisis a las disposiciones más relevantes aplicables a los regímenes de enajenación de inmuebles por personas físicas no nos resta más que concluir luego de realizar las siguientes:

Conclusiones

Las personas físicas están en aptitud de elegir el régimen fiscal al que sujetarán la enajenación de un inmueble, cuando el mismo no esté afecto a una actividad empresarial, pudiendo elegir el régimen de las actividades empresariales, cuando la venta se realice con el ánimo de especulación comercial, o cuando no, podrá tributar en el régimen de enajenación de bienes del Título IV de la ley del ISR.

Las personas físicas que realizan actividades empresariales pueden afectar a este régimen cualquier bien que se encuentre dentro de su patrimonio, ya sea que lo hayan adquirido con anterioridad al inicio de dichas actividades o con posterioridad, pero fuera del régimen de las actividades empresariales.

Las personas físicas pueden abandonar el régimen de las actividades empresariales libremente cuando no quieran continuar realizándolas, independientemente que dentro de sus patrimonio existan inmuebles afectos a él, tales como pudieran ser terrenos, activos fijos o inventario de construcciones, en cuyo caso de enajenarlos con posterioridad deberán tributar en el régimen de enajenación de bienes de las personas físicas contenido en el Capítulo IV del Título IV de la LISR.

El numeral 120 de la LISR viola el principio de proporcionalidad tributaria al topar a 20 el número de años entre los cuales se debe dividir la ganancia para calcular la tasa el impuesto, en lugar de permitir el número de años que en realidad hubiere transcurrido entre la adquisición y la enajenación.

El pago en parcialidades a que se puede sujetar la operación resulta ser una herramienta eficaz para evitar el pago de un impuesto provisional mucho mayor al que efectivamente se obtendrá en la declaración anual correspondiente, evitando molestos trámites de devolución de impuestos.

La injustificada disminución del costo de las construcciones a razón del 3% anual a que se sujeta el costo de adquisición de las construcciones, resulta violatoria de la garantía de proporcionalidad tributaria, al imponerle al contribuyente la obligación de tributar sobre una ganancia irreal, mayor a la que realmente obtiene.

El artículo 214 del Reglamento de la LISR en relación con el 126 de la propia Ley son inconstitucionales en cuanto imponen al fedatario la obligación de enterar el tributo, aun en los casos de formalizarse la enajenación en rebeldía del enajenante, ya que violan la garantía de seguridad jurídica contenida en los artículos 14 y 16 de la Constitución al violentar el principio de derecho que dice que “Nadie está obligado a lo imposible”.


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