Aspectos relevantes de los dividendos y reembolosos de capital en materia fiscal

Aspectos relevantes de los dividendos y reembolosos de capital en materia fiscal

Aspectos Jurídicos de los dividendos

Cuando una persona suscribe parte del capital de alguna sociedad mercantil obtiene la característica de socio, y con ello, ciertos derechos y obligaciones.

El derecho principal de los socios es la participación en los beneficios de la sociedad, es decir, pueden recibir los frutos que su aportación produce, esto es, los dividendos.

A continuación se comentan las disposiciones legales sobresalientes que regulan la distribución de los dividendos en las sociedades mercantiles.

Definición de dividendo

La palabra dividendo proviene del latín dividendos, gerundio masculino de “dividere”, que quiere decir dividir.

Para algunos representantes de la doctrina mercantilista, la palabra dividendo se emplea para denominar la parte proporcional que corresponde a una acción por las utilidades que una sociedad mercantil ha obtenido a cierto plazo.

Aspectos relevantes de los dividendos y reembolosos de capital en materia fiscal - Definición de dividendo
Aspectos relevantes de los dividendos y reembolosos de capital en materia fiscal – Definición de dividendo

Por tanto, referirse jurídicamente al dividendo es hablar de lo siguiente

Reglas para la distribución de dividendos y utilidades

Los dividendos se entregan sólo cuando la empresa acuerda mediante Asamblea general su entrega y se establecen las disposiciones que regulan su distribución.

Conforme al artículo 6o. de la LGSM, la escritura constitutiva de cualquier sociedad mercantil deberá incluir entre otras cosas lo siguiente:

  • El importe del capital social.
  • La expresión de lo que cada socio aporte en dinero o en otros bienes, el valor atribuido a éstos y el criterio seguido para su valorización. Si se trata de capital variable, se deberá hacer mención de éste, además de indicarse el mínimo que se fije.
  • La manera en que se realizará la distribución de las utilidades y las pérdidas entre los miembros de la sociedad.
  • El importe del fondo de reserva.

En términos del artículo 17 de la LGSM, la distribución de las utilidades y del capital social se hará en proporción al importe exhibido de las acciones.

Asimismo, el artículo 18, fracción II, de la LGSM señala que entre las facultades de las asambleas de esta sociedad, se encuentra la de proceder al reparto de las utilidades.

Según los artículos 19 y 20 de la LGSM, la distribución de utilidades en las sociedades mercantiles sólo podrá hacerse atendiendo las reglas siguientes:

  • Se llevará a cabo después de que hayan sido debidamente aprobados por la asamblea de socios o accionistas los estados financieros que las arrojen.
  • No podrá hacerse la distribución de utilidades mientras no hayan sido restituidas o absorbidas mediante aplicación de otras partidas del patrimonio, las pérdidas sufridas en uno o varios ejercicios anteriores, o haya sido reducido el capital social.

Aspectos Jurídicos de los reembolsos de capital social

Es una operación que consiste en la disminución de los fondos propios de la sociedad.

Las reducciones de capital se pueden deber a dos causas principales: porque el capital social de la empresa exceda de las necesidades de la misma; o porque la empresa se encuentre en una situación de debilidad económico- financiera y precise ajustar sus niveles de fondos propios y sus ratios financieros.

En el primer caso, es decir, si se trata de una reducción motivada por un exceso de capital social sobre el realmente necesario, la operación puede tener diferentes finalidades:

  • La devolución de aportaciones a los socios, que es una modalidad muy utilizada en los últimos años como forma de remuneración a los accionistas, sin que éstos sufran las retenciones que se producen cuando se distribuyen dividendos.
  • La condonación de dividendos pasivos, es decir, el “perdón” de la parte de capital pendiente de desembolsar de las acciones emitidas en la constitución o en el aumento del capital social de una sociedad.
  • La constitución o el incremento de las reservas voluntarias y/o legales.

Aspectos fiscales de los reembolsos de capital

En las disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), tanto las de 2014 como en las anteriores, se ha originado la discusión sobre el tratamiento para los socios o accionistas de los reembolsos de capital.

Existe la interpretación de que la separación que se hace en la LISR, de la parte del capital y de la posible porción de utilidades implícitas en el reembolso, opera solamente para la sociedad en la que se efectúa el reembolso y que, para los accionistas, solamente se trata de un reembolso de capital, sin mayores consecuencias en materia del Impuesto Sobre la Renta (ISR); sin embargo, también se cuenta con la interpretación de que, para los socios o accionistas, se aplican las condiciones de acumulación de ingresos por las utilidades distribuidas.

A partir de 2014, se efectuaron ciertos cambios en la LISR que modifican las condiciones de acumulación, básicamente para los accionistas personas físicas residentes en México, por la diferencia en la tasa de ISR corporativa de 30%, contra la progresividad máxima de la tarifa de 35%, además de la nueva tasa adicional de 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidas, para las personas físicas residentes en México y para los residentes en el extranjero, subsistiendo también la idea de que los reembolsos de capital no representan mayores problemas para los socios o accionistas.

En el artículo 78 de la LISR, se hacen los cálculos de las dos fracciones para la determinación de las posible utilidades distribuidas, asimismo, también se hace la comparación con la CUFIN y, en su caso, los pagos del ISR Corporativo con la tasa de 30%.

Existe la obligación de emitir constancias de pago de utilidades, a que se refiere la fracción XI del artículo 76 de la LISR.

Además, se tiene la disposición del artículo 10 de la LISR, en el sentido de que, tratándose de utilidades reinvertidas o capitalizadas, el dividendo o utilidad se entenderá percibido en el año de calendario en el que se pague el reembolso por reducción de capital.

A continuación se desarrolla el procedimiento del artículo 78 de la LISR, el cual establece que las personas morales residentes en México que reduzcan su capital determinarán la utilidad distribuida:

Utilidad distribuida Fracc. I:

Reembolso por acción                        $      1,500 (-) Cuca por acción   1,400 (=) Subtotal

(Fracc I)                                       100 (x) Numero de acciones que se reembolsan                                              5,000

(=) Utilidad distribuida fracc. I      $     500,000 Utilidad distribuida Fracc. II:

Capital Contable                   $    10’000,000

  • Saldo de la CUCA                    8’000,000

= Utilidad Gravable Fracc. II          2’000,000

  • Utilidad Dist. Fracc. I                    500,000

= Utilidad dist. Gravable Fracc II $ 1’500,000

Cuando la utilidad distribuida gravable a que se refiere esta fracción no provenga de la CUFIN, las personas morales deberán determinar y enterar el impuesto que corresponda aplicando a dicha utilidad la tasa (30%) prevista en el Art. 9 de la LISR. Para estos efectos, el monto de la utilidad distribuida deberá incluir el impuesto sobre la renta que le corresponda a la misma.

Para determinar el impuesto que corresponde a dicha utilidad, se multiplicará la misma por el factor de 1.4286 y al resultado se le aplicará la tasa (30%) del Art. 9 de la LISR.

Aspectos fiscales de los dividendos

ISR corporativo por la distribución de dividendos

El artículo 10 de la LISR establece que las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa del 30% establecida en el artículo 9 de la Ley señalada.

En el mismo primer párrafo del artículo 10 de la LISR se indica que los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.4286 y al resultado se le aplicará la tasa del 30%.

Dividendos en acciones

En el segundo párrafo del artículo 10 se señala que tratándose de la distribución de dividendos o utilidades mediante el aumento de partes sociales o la entrega de acciones de la misma persona moral o cuando se reinviertan en la suscripción y pago del aumento de capital de la misma persona dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución

Es importante también tomar en cuenta que este tipo de pago de dividendos:

  • No disminuyen la cuenta de utilidad fiscal neta (Art. 77 1er. párrafo).
  • No constituyen cuenta de capital de aportación (Art. 78).
  • No tienen costo de adquisición (Art. 23 penúltimo párrafo).

Aunque se pudiera concluir que no es procedente la retención del ISR adicional en estos supuestos por no considerarse “percibido” el ingreso, debe tenerse presente que este gravamen se aplica a la “distribución” de dividendos, sin aclarar que se consideren o no percibidos.

Muy relevante es señalar que el impuesto señalado en el artículo 10 no se pagará, cuando los dividendos que se paguen provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta (CUFIN), que establece la propia ley del ISR.

Acreditamiento del ISR pagado

En el mismo artículo 10 se indica que cuando los contribuyentes a que se refiere este artículo distribuyan dividendos o utilidades y como consecuencia de ello paguen el impuesto que establece este artículo, podrán acreditar dicho impuesto e contra el impuesto sobre la renta del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el ejercicio en el que se pague el impuesto a que se refiere este artículo.

En el caso de que no pueda acreditar conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar hasta en los dos ejercicios inmediatos siguientes contra el impuesto del ejercicio y contra los pagos provisionales de los mismos. Se pierde el derecho a realizar el acreditamiento si un contribuyente podía haberlo realizado y no lo hubiera hecho, hasta por ese importe.

En el último párrafo del citado artículo 10 se establece que las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a personas físicas, de los que se asimilan a utilidades como son intereses y prestamos cuando se dé el supuesto, conforme al artículo 140 de la misma LISR, calcularán el impuesto sobre dichos dividendos o utilidades aplicando sobre los mismos la tasa establecida en el artículo 9 de la presente Ley. Este impuesto tendrá el carácter de definitivo.

Dividendos recibidos por personas físicas

De lo relevante a comentar en este tema tratado sobre los dividendos que reciban las personas físicas, es que a partir de 2014, en el artículo 140 de la nueva LISR, se adicionó un párrafo para establecer un impuesto adicional a los dividendos distribuidos, tal como podemos apreciar de la transcripción del ordenamiento citado:

Nuevo párrafo a partir de 2014

“No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas físicas estarán sujetas a una tasa adicional del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales residentes en México. Estas últimas, estarán obligadas a retener el impuesto cuando distribuyan dichos dividendos o utilidades, y lo enterarán conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda. El pago realizado conforme a este párrafo será definitivo”.

Considerando que el impuesto adicional se causa sobre el monto distribuido, es decir, sin “piramidar”, el gravamen del 10%, en realidad se convierte en un 7% sobre el monto total acumulable por dividendos, que incluye el impuesto corporativo.

El aumento a la tasa máxima aplicable a los ingresos de las personas físicas y este nuevo gravamen a los dividendos, incrementan de forma importante el porcentaje de ISR a cargo de esos contribuyentes, como se puede apreciar en la siguiente tabla:

Aspectos relevantes de los dividendos y reembolosos de capital en materia fiscal - Aumento a la tasa máxima aplicable
Aspectos relevantes de los dividendos y reembolosos de capital en materia fiscal – Aumento a la tasa máxima aplicable

Podemos observar que las personas físicas que perciban montos significativos de dividendos, pagarán un 12% más de ISR sobre los ingresos acumulables a partir de 2014, resultante de sumar el incremento a la tasa máxima del 5% más el 7% que representa la retención del 10% sobre el monto de los dividendos sin “piramidar”.

Con el propósito de especificar a cuáles utilidades les empezaría a aplicar este nuevo gravamen, se redactó de una manera por demás desafortunada, la fracción XXX del artículo Noveno Transitorio de la LISR vigente a partir de 2014, que dio pie a diversas interpretaciones que han derivado en una incertidumbre jurídica de los contribuyentes. Para apreciar la confusa redacción, se transcribe la fracción en comento:

“XXX. El impuesto adicional establecido en el segundo párrafo del artículo 140, y las fracciones I y IV del artículo 164 de esta Ley, sólo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por la persona moral residente en México o establecimiento permanente. Para tal efecto, la persona moral o establecimiento permanente que realizará dicha distribución estará obligado a mantener la cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas a partir del 1º de enero de 2014, en los términos del artículo 77 de esta Ley. Cuando las personas morales o establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas referidas por separado o cuando éstas no identifiquen las utilidades mencionadas, se entenderá que las mismas fueron generadas a partir del año 2014.”

DISPOSICIONES TRANSITORIAS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ARTÍCULO NOVENO

De la lectura de la primera oración de la fracción transcrita, podemos entender que se iniciará a causar el ISR adicional, sobre las utilidades financieras generadas a partir de 2014, que sean distribuidas por las personas morales a sus socios personas físicas, ya que el precepto legal que regula el reparto de dividendos, es la Ley General de Sociedades Mercantiles, que en su artículo 19.

Sin embargo, al establecer el requisito de mantener dos cuentas de utilidades fiscales netas, una hasta 2013 y otra a partir de 2014, podría entenderse que el legislador se refería a las utilidades fiscales.

Conclusión

Es de vital importancia que en las personas morales se identifique plenamente la CUFIN generada hasta el año 2013, y la generada a partir de 2014, y en la parte contable se determinan adecuadamente las utilidades financieras de cada ejercicio, y su distribución sea cumpliendo cabalmente lo establecido en la Ley General de Sociedades Mercantiles, en especial lo establecido en el artículo 19 de esa Ley.

Es muy probable que la citada fracción XXX del Artículo Noveno Transitorio, pretendía señalar que cuando se distribuyeran dividendos que no provinieran, desde el punto de vista fiscal, de las utilidades fiscales netas generadas en ejercicios anteriores a 2014, se causaría el ISR adicional, sin embargo, es evidente que no lo estableció de esa manera.

Deja un comentario

Tu dirección de correo electrónico no será publicada. Los campos obligatorios están marcados con *