Dentro de este artículo:
- Introducción
- RESICO
- RESCOPEM
- ¿Régimen obligatorio u opcional?
- Exclusión de las partes relacionadas del RESCOPEM
- No deducibilidad de los créditos incobrables
- ¿Eliminación de la deducibilidad de los rendimientos y anticipos?
- ¿Deducibilidad de las inversiones hasta la declaración del ejercicio?
- Requisito para deducir porcientos máximos de las inversiones
Introducción
El 08 de septiembre de 2020, se publicó en la Gaceta Parlamentaria de la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión, la Iniciativa enviada por el Presidente de la República, al través de la cual propone reformar, adicionar y derogar: “diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, del Código Fiscal de la Federación y otros ordenamientos”, para dar cabida, entre otras cuestiones, a la creación del Régimen Simplificado de Confianza para personas físicas (en adelante RESICO), así como del Régimen Simplificado de Confianza para Personas Morales (en lo sucesivo RESCOPEM).
En lo que refiere al RESICO, se prevé en la Sección IV del Capítulo II del Título IV de la LISR y se menciona que podrán tributar en él las personas físicas con actividades empresariales, profesionales o que otorguen el uso o goce temporal de bienes cuyos ingresos por dichas actividades en el ejercicio inmediato anterior no hubieren excedido de la cantidad de $3’500,000.00, así como las personas que inicien dichas actividades a partir del 2022 y que consideren que sus ingresos derivados de las mismas no superarán tal importe.
Asimismo, se precisa en la Iniciativa que los contribuyentes señalados previamente también podrán aplicar las disposiciones del RESICO cuando además obtengan ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, así como por intereses, siempre que el total de los ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior por las actividades mencionadas, en su conjunto, no excedan del importe de $3’500,000.00.
El RESICO busca dos objetivos principales según se advierte de su exposición de motivos, el primero, facilitar la determinación y pago del ISR, así como simplificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las personas físicas en comento y, el segundo, incorporar a la base de contribuyentes a quienes actualmente se encuentran en la informalidad.
La forma en que se pretende cumplir con tales objetivos, consiste, por una parte, en que los contribuyentes determinen el ISR aplicando a la totalidad de los ingresos que obtengan en el ejercicio por las actividades mencionadas tasas que van desde el 1% hasta 2.5% y, por la otra, en que dichos pagadores de impuestos no tendrán la obligación de llevar contabilidad.
Derivado de la propuesta de crear el RESICO, se propone eliminar el Régimen de Agapes para personas físicas, así como el Régimen de Incorporación Fiscal.
El RESICO, en esencia, es bueno y bien implementado podría llevar al cumplimiento de los objetivos perseguidos, dado que el no llevar contabilidad y determinar el ISR aplicando tasas reducidas a la totalidad de los ingresos por las actividades referidas, evidentemente facilitará el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes al grado que no quizás ya no sientan la necesidad acudir a un contador o gestor como se refiere en la exposición de motivos; sin embargo, al analizar los artículos que componen la Sección IV que prevé dicho régimen fiscal, así como sus disposiciones transitorias, se advierte que existen ambigüedades, contradicciones y reglas que podrían llevar no sólo a que no se cumplan los objetivos, sino a que los contribuyentes sufran graves consecuencias en su esfera jurídica y en su patrimonio; cuestiones que se abordarán en el presente artículo.
En cuanto al RESCOPEM, el mismo se está creando para las personas morales residentes en México únicamente constituidas por personas físicas, cuyos ingresos totales en el ejercicio inmediato anterior no excedan de la cantidad de $35’000,000.00 o las personas morales residentes en México únicamente constituidas por personas físicas que inicien operaciones y que estimen que sus ingresos totales no excederán de la cantidad referida.
Derivado de la creación del RESCOPEM, se pretende eliminar el régimen de Agapes para personas morales del derecho agrario, así como el régimen previsto en el Título VII, Capítulo VIII “De la opción de la acumulación de ingresos por personas morales”.
La propuesta esencial del RESCOPEM consiste en que las personas morales en lugar de acumular sus ingresos conforme los devengan y calculen sus pagos provisionales conforme a un coeficiente de utilidad, acumulen los ingresos cuando efectivamente los perciban y deduzcan las operaciones cuando efectivamente las paguen, es decir, conforme a lo que se conoce como “flujo de efectivo”.
A primera vista habrá a quienes les pueda interesar este nuevo régimen para tributar conforme al “flujo de efectivo”; sin embargo, considero que primero deberían hacer un análisis de las disposiciones que integran el mismo, toda vez que, a manera de ejemplo, no existe certeza de si será obligatorio u opcional, quiénes no tributarán en él, si son o no deducibles los anticipos o rendimientos pagados por las sociedades cooperativas de producción y los anticipos que entreguen las sociedades y asociaciones civiles, así como respecto a la determinación de los pagos provisionales; cuestiones que se abordarán en el presente artículo.
RESICO
Falta de certeza jurídica y complejidad para determinar quién puede o no iniciar a tributar en el RESICO
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 113-E de la LISR, podrán tributar en el RESICO:
- Las personas físicas que realicen actividades empresariales, profesionales u otorguen el uso o goce temporal de bienes cuando la totalidad de sus ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior por tales actividades no hubieran excedido de la cantidad de $3’500,000.00 y,
- Las personas físicas que inicien las actividades en comento a partir del 2022 cuando estimen que sus ingresos del ejercicio no excederán del importe de mérito. Cuando en el ejercicio respectivo realicen operaciones por un periodo menor de doce meses, para determinar tal monto dividirán los ingresos manifestados entre el número de días que comprende el periodo y el resultado se multiplicará por 365.
Hasta aquí no hay duda de quiénes podrían iniciar a tributar en el RESICO a partir del año 2022. El problema se genera cuando leemos el último parágrafo del arábigo 113-E que dispone lo siguiente:
“No podrán aplicar lo previsto en esta Sección las personas físicas a que se refiere el primer párrafo de este artículo en los supuestos siguientes:
(…)
I. Sean socios, accionistas o integrantes de personas morales o cuando sean partes relacionadas en los términos del artículo 90 de esta Ley.
II. Sean residentes en el extranjero que tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país.
III. Cuenten con ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes.
IV. Perciban los ingresos a que se refieren las fracciones III, IV, V y VI del artículo 94 de esta Ley.”
Del párrafo transcrito, se advierten los diversos supuestos en que las personas físicas señaladas previamente no podrán tributar en el RESICO, respecto de los cuales, no veo mayor problema con los previstos en las fracciones II, III y IV, dado que son muy claros; sin embargo, ello no ocurre así tratándose de la hipótesis establecida en la fracción I, dado que en ella se menciona que no podrán aplicar las disposiciones del régimen fiscal de marras las personas físicas que “sean partes relacionadas en los términos del artículo 90 de esta Ley”, lo cual, a mi consideración, resulta ambiguo, difícil de entender y de delimitar sus alcances, dado que, en primer lugar, no se establece respecto de quién se debe ser parte relacionada para no poder tributar en el RESICO y, en segundo término, los contribuyentes, las autoridades fiscales y, en ulterior instancia, los tribunales federales, tendrán que recurrir a interpretaciones complejas y remitirse a diversas disposiciones legales, para determinar lo que es una parte relacionada, como a continuación se acreditara.
En efecto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 90, último párrafo, de la LISR, se considerará que dos o más personas son partes relacionadas, cuando: a) una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administración, control o en el capital de dichas personas y b) exista vinculación entre ellas de acuerdo con la legislación aduanera.
Como puede advertirse, para delimitar el concepto de parte relacionada, no basta el contenido del artículo 90 de la LISR, sino que debemos remitirnos a la legislación aduanera, la cual, en su artículo 68 dispone lo siguiente:
“Artículo 68. Se considera que existe vinculación entre personas para los efectos de esta Ley, en los siguientes casos:
I. Si una de ellas ocupa cargos de dirección o responsabilidad en una empresa de la otra.
II. Si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios.
III. Si tienen una relación de patrón y trabajador.
IV. Si una persona tiene directa o indirectamente la propiedad, el control o la posesión del 5% o más de las acciones, partes sociales, aportaciones o títulos en circulación y con derecho a voto en ambas.
V. Si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra.
VI. Si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera persona.
VII. Si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona.
VIII. Si son de la misma familia.”
Del artículo transcrito, se desprende que si bien establece diversos supuestos en que se considerará que existe vinculación entre personas; sin embargo, el mismo es insuficiente para delimitar su contenido, pues a manera de ejemplo, en su fracción VIII se prevé que existirá vinculación entre personas que sean de la misma familia, lo que obliga a remitirnos al ordinal 125 del Reglamento de la Ley Aduanera, que dispone que: “Para los efectos del artículo 68, fracción VIII de la Ley, se considera que existe vinculación entre personas de la misma familia, si existe parentesco civil; por consanguinidad sin limitación de grado en línea recta, en la colateral o transversal dentro del cuarto grado; por afinidad en línea recta o transversal hasta el segundo grado, así como entre cónyuges”.
De lo hasta aquí expuesto, tenemos que el contribuyente, las autoridades fiscales y, en su caso, los tribunales federales, para determinar si dos o más personas son partes relacionadas y, por tanto, si pueden o no tributar en el RESICO, de inicio tendrán que analizar e interpretar los artículos 90, último párrafo, de la LISR, 68 de la Ley Aduanera y 125 del Reglamento de la Ley Aduanera.
Pero eso no es todo, los contribuyentes tendrán que remitirse a las disposiciones civiles que definan lo que es el parentesco civil, por consanguinidad y por afinidad, sin que sobre decir que seguramente existirá controversia entre las autoridades fiscales y los contribuyentes en torno a cuál es el Código Civil aplicable, el Federal o el del Estado en que se constituyó la familia.
Lo anterior, denota la complejidad y la falta de certeza jurídica para definir quiénes pueden o no tributar en el RESICO.
Dicha complejidad y falta de certeza puede llevar a errores de interpretación no deseados con graves consecuencias fiscales y patrimoniales para los contribuyentes, pues si aplicamos literalmente lo que establece el artículo 113-E, último párrafo, de la LISR, en relación con los diversos 90, último párrafo, de la propia Ley, 68, fracción VIII, de la Ley Aduanera y 125 del Reglamento de la Ley Aduanera, podríamos llegar al absurdo de que los integrantes de una familia (sin que deba olvidarse que el concepto de familia no solo abarca a lo que conocemos como el primer círculo, sino que es mucho más amplio, pues abarca al: “parentesco civil; por consanguinidad sin limitación de grado en línea recta, en la colateral o transversal dentro del cuarto grado; por afinidad en línea recta o transversal hasta el segundo grado, así como entre cónyuges”) no podrían tributar en el RESICO al ser partes relacionada, de manera que en dicho régimen únicamente podrían tributar quienes no tuvieran familia.
Pero los problemas de interpretación no paran ahí, pues de la interpretación sistemática de los artículos 90, último párrafo, de la LISR y 68, fracción III, de la Ley Aduanera, se desprende que también son partes relacionadas el patrón y el trabajador, de manera que se podría llegar al absurdo de que los trabajadores ni los patrones podrían tributar en el RESICO.
Además, cabe preguntarse ¿qué pasa con las personas que realicen actividades empresariales u otorguen el uso o goce temporal de bienes en copropiedad? ¿por el sólo hecho de ser copropietarios no podrán tributar en el RESICO aun y cuando sus ingresos en conjunto no superen el importe de $3’500,000.00?
Los tres ejemplos son suficientes para advertir que la forma en como está redactado el artículo 113-E de la LISR, puede llevar a graves errores de interpretación, por lo considero innecesario analizar mayores supuestos.
Considero que en la Sección IV que prevé el RESICO se deberían contener con precisión y claridad quiénes pueden o no tributar en él, sin recurrir a conceptos jurídicos que son difíciles de entender y delimitar para el común denominador de los contribuyentes, ni tampoco remitir a otros artículos de la propia Ley para determinar lo conducente. Un contribuyente no tendría porqué entender lo que es una parte relacionada ni remitirse a diversos preceptos legales para poder determinar si puede o no tributar en cierto régimen fiscal, máxime si se toma en consideración que de la propia exposición de motivos se desprende que el RESICO está dirigido a contribuyentes que tienen una menor capacidad administrativa y de gestión, es decir, a contribuyentes que, en general, les es muy difícil entender las disposiciones fiscales y que ello en ocasiones los ha orillado a incumplir sus obligaciones fiscales.
Si bien es cierto que el concepto de parte relacionada constituye un mecanismo efectivo para evitar la elusión o evasión fiscal por parte de contribuyentes que guardan cierta vinculación; también lo es que no debería emplearse para intentar delimitar quienes no pueden tributar en el RESICO, ya que, como se vio, puede crear problemas no deseados de interpretación y, ello a su vez, consecuencias fiscales y patrimoniales graves para los contribuyentes.
Lo forma en que está redactado el ordinal 113-E de la LISR, va en contra del espíritu de la Iniciativa que propone el Ejecutivo Federal, pues no puede sostenerse que se esté facilitando el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y que ello coadyuvará a que los informales pasen a la base de contribuyente, cuando les será muy complejo determinar si pueden o no tributar en el RESICO, en detrimento de su derecho fundamental de seguridad jurídica, el cual ha sido definido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia 2a./J. 103/2018, como el “saber a qué atenerse”.
El artículo 113-E debería ser modificado para establecer con claridad quiénes sí podrán tributar en el RESICO y quiénes no, evitando hacer referencia a conceptos jurídicos complejos y remisiones a otras disposiciones legales. Cuando menos se deberían establecer en dicho artículo hipótesis de excepción al concepto de “vinculación entre ellas de acuerdo con la legislación aduanera” como actualmente se prevé en el vigente artículo 111, quinto párrafo, de la LISR, que establece:
“No podrán pagar el impuesto en los términos de esta Sección:
I. Los socios, accionistas o integrantes de personas morales o cuando sean partes relacionadas en los términos del artículo 90 de esta Ley, o cuando exista vinculación en términos del citado artículo con personas que hubieran tributado en los términos de esta Sección, a excepción de los siguientes:
a) Los socios, accionistas o integrantes de las personas morales previstas en el Título III de esta Ley, siempre que no perciban el remanente distribuible a que se refiere el artículo 80 de este ordenamiento.
b) Las personas físicas que sean socios, accionistas o integrantes de las personas morales a que se refiere el artículo 79, fracción XIII de la presente Ley, aún y cuando reciban de dichas personas morales intereses, siempre que el total de los ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior por intereses y por las actividades a que se refiere el primer párrafo de este artículo, en su conjunto, no excedan de dos millones de pesos.
c) Los socios, accionistas o integrantes de asociaciones deportivas que tributen en términos del Título II de esta Ley, siempre que no perciban ingresos de las personas morales a las que pertenezcan.
Para los efectos de esta fracción, se considera que no hay vinculación entre cónyuges o personas con quienes se tenga relación de parentesco en los términos de la legislación civil, siempre que no exista una relación comercial o influencia de negocio que derive en algún beneficio económico.”
El problema planteado en el presente punto pareciera simple, pero en la práctica podría traducirse en que:
- Las autoridades fiscales por error de interpretación de las disposiciones legales o de apreciación de los hechos les nieguen el acceso al RESICO a personas físicas que realmente sí reúnen requisitos;
- Que las autoridades fiscales al ejercer sus facultades de comprobación por error de interpretación de las disposiciones legales o de apreciación de los hechos consideren que el contribuyente no debió tributar en el RESICO y le determinen su situación fiscal conforme al régimen fiscal en que supuestamente debió haber tributado, lo cual probablemente, sino es que seguramente, terminará en la liquidación de créditos fiscales exorbitantes derivado de que les nieguen la deducción de las erogaciones que realizaron para la obtención de sus ingresos bajo la premisa de que no fueron declaradas antes del inicio de las facultades de comprobación o de que no reúnen requisitos fiscales, como podrían ser, a manera de ejemplo, que las erogaciones no se pagaron al través de las formas autorizadas en los artículos 27, fracción III y 105, último párrafo (cuestión que podrían no atender con motivo de que para determinar el ISR en el RESICO sólo se toman en consideración los ingresos sin deducción alguna) o de que no están registradas en contabilidad (que no estaban obligados a llevar en el RESICO).
- Que el contribuyente por error se dé de alta al RESICO cuando no debería por no reunir requisitos y que ello le pueda acarrear la situación señalada en el punto precedente.
Habrá que esperar a si el Congreso de la Unión al analizar la iniciativa de marras haga las correcciones a que haya lugar al artículo 113-E de la LISR, a fin de señalar de una manera clara y sencilla quiénes pueden o no tributar en el RESICO.
Causales de salida del RESICO
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 113-E, tercer párrafo, de la LISR, el contribuyente dejará de tributar en el RESICO cuando:
- Los ingresos excedan de $3’500,000.00 en cualquier momento del año.
- Incumpla con alguna de las obligaciones del artículo 113-G.
- Se actualice el supuesto previsto en el arábigo 113-I (omita tres o más pagos mensuales en un año calendario consecutivos o no, o bien, presentar su declaración anual).
Respecto a la primera hipótesis no hay mayor comentario, pues resulta comprensible y obvio que el Ejecutivo Federal esté proponiendo que cuando un contribuyente se ubique en ella, dejará de tributar en el RESICO.
Sin embargo, respecto a la segunda y tercera hipótesis existen diversas cuestiones que vale la pena analizar y determinar su alcance.
Para tal fin, conviene traer a colación, en primer lugar, el artículo 113-G de la LISR:
“Artículo 113-G. Los contribuyentes sujetos al régimen previsto en esta Sección tendrán las obligaciones siguientes:
I. Solicitar su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes y mantenerlo actualizado.
II. Contar con firma electrónica avanzada y buzón tributario activo.
III. Contar con comprobantes fiscales digitales por Internet por la totalidad de sus ingresos efectivamente cobrados.
IV. Obtener y conservar comprobantes fiscales digitales por Internet que amparen sus gastos e inversiones.
V. Expedir y entregar a sus clientes comprobantes fiscales digitales por Internet por las operaciones que realicen con los mismos.
En el supuesto de que los adquirentes de los bienes, de los servicios o del uso o goce temporal de bienes, no soliciten el comprobante fiscal digital por Internet, los contribuyentes deberán expedir un comprobante global por las operaciones realizadas con el público en general conforme a las reglas de carácter general que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria, mismo que sólo podrá ser cancelado en el mes en que se emitió.
Tratándose de las erogaciones por concepto de salarios, los contribuyentes deberán efectuar las retenciones en los términos del Capítulo I del Título IV de esta Ley, conforme a las disposiciones previstas en la misma y en su Reglamento, y efectuar mensualmente, los días 17 del mes inmediato posterior, el entero por concepto del impuesto sobre la renta de sus trabajadores.
VI. Presentar el pago mensual en términos de esta Sección, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago.
Cuando derivado de la información que conste en los expedientes, documentos, bases de datos que lleven, tengan acceso o en su poder las autoridades fiscales, así como aquéllos proporcionados por otras autoridades, o por terceros, la autoridad detecte que el contribuyente percibió ingresos sin emitir los comprobantes fiscales correspondientes, dicho contribuyente dejará de tributar en términos de esta Sección y deberá realizarlo en los términos del Título IV, Capítulo II, Sección I o Capítulo III de esta Ley, según corresponda.
VII. Presentar su declaración anual en el mes de abril del año siguiente a aquél al que corresponda la declaración.”
De la transcripción anterior, se desprende que en la fracción VI, se prevé como obligación del contribuyente presentar el pago mensual a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél en que corresponda el pago, por lo que si interpretamos literalmente el artículo 113-E, tercer párrafo, en relación con el diverso numeral 113-G, fracción VI, tendríamos que el contribuyente que no presente dicho pago mensual a más tardar en la fecha señalada dejaría de tributar en el RESICO; sin embargo, dicha interpretación es contraria a lo que disponen el ordinal 113-E en relación con el arábigo 113-I, pues de éstos se desprende que para que el contribuyente salga del régimen es necesario que omita tres o más pagos mensuales en un año calendario consecutivos o no, o bien, omita presentar su declaración anual.
Considero que la interpretación que debe prevalecer es la segunda; sin embargo, lo idóneo es que durante el proceso legislativo se hagan las correcciones a que haya lugar para evitar interpretaciones erróneas por parte de la autoridad fiscal.
Por otra parte, de la interpretación sistemática del artículo 113-E en relación con el arábigo 113-G, fracciones III, IV y V, de la LISR, se desprende que el contribuyente dejará de tributar en el RESICO cuando no: i) cuente con CFDI´s por la totalidad de sus ingresos efectivamente cobrados; ii) obtenga y conserve CFDI´s que amparen sus gastos e inversiones y c) expida y entregue a sus clientes CFDI´s por las operaciones que realicen con los mismos.
Considero excesivo que se esté proponiendo que el contribuyente deje de tributar en el RESICO cuando omita contar, obtener, conservar, expedir o entregar alguno de los CFDI´s señalados en el párrafo anterior, pues si bien es cierto que no está obligado a llevar contabilidad y de que los comprobantes fiscales hoy en día constituyen una de las herramientas más importantes para el Fisco Federal para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, incluso, que los CFDI´s que amparen los ingresos del contribuyente serán la base sobre la cual se la hará una propuesta de pagos provisionales o de declaración anual; sin embargo, resulta excesivo que el pagador de impuestos por el hecho de que le falte un solo CFDI por el concepto que corresponda pueda dejar de tributar en el RESICO y verse obligado a tributar en el régimen general que corresponda, con la consecuencia de tener que pagar el ISR con una tasa mayor y con más obligaciones fiscales, es decir, que se le acabe complicando la forma en que tributa cuando la iniciativa pretendía lo contrario.
Además, no debemos soslayar, por una parte, que el RESICO está dirigido a contribuyentes no sólo de baja capacidad administrativa y de gestión, sino que quizás no tienen el apoyo de un tercero (contador) o el conocimiento necesario de cómo expedir un CFDI o su complemento, o que no tienen fácil acceso a equipos de cómputo ni a internet, como son las personas físicas que ya no podrán tributar en el régimen fiscal de Agapes por estarse proponiendo su derogación y, por la otra, que el contar con CFDI´s que amparen los gastos e inversiones no siempre está en manos de quien debe recibirlos, pues quien debería emitirlos no lo hace.
Sin embargo, partiendo de la importancia que tienen los CFDI´s para el Fisco Federal y que el RESICO está basado en la confianza hacia contribuyente, considero que en todo caso debería establecerse un parámetro objetivo para considerar que el contribuyente ya no merece seguir tributando en el régimen, a manera de ejemplo, que el contribuyente no expidiera y entregara CFDI´s por más de un 10% de sus ingresos efectivamente cobrados o que no obtuviera o conservara CFDI´s por más de un 10% por sus gastos e inversiones.
¿Retroactividad por salir del RESICO?
El artículo 113-E, tercer párrafo, de la LISR, dispone que cuando los ingresos excedan de $3’500,000.00 en cualquier momento del año; se incumpla con alguna de las obligaciones del artículo 113-G o se actualice el supuesto previsto en el arábigo 113-I: “no les serán aplicables a los contribuyentes las disposiciones de esta Sección, debiendo pagar el impuesto respectivo de conformidad con las disposiciones del Título IV, Capítulo II, Sección I o Capítulo III de esta Ley, según corresponda, a partir del mes siguiente a la fecha en que tales ingresos excedan la referida cantidad…”, por lo que pareciere ser que el Ejecutivo Federal está proponiendo que cuando se dé cualquiera de las hipótesis señaladas el contribuyente no sólo estará saliendo del RESICO, sino que a los ingresos que haya obtenido previo a su salida no podrá aplicarles las tasas reducidas previstas en los ordinales 113-E, quinto párrafo (pagos provisionales) y 113-F (declaración anual) de la LISR, sino que deberá hacerlo conforme a las tasas previstas en el artículo 152 de la propia Ley.
De ser correcta la pretensión señalada en el párrafo precedente, considero que se estaría violando el principio de irretroactividad previsto en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues el contribuyente debería poder pagar el ISR en los términos de la Sección IV del Capítulo II del Título IV hasta por el importe de $3’500,000.00 o por los ingresos que haya obtenido hasta el mes en que dejó de cumplir las obligaciones señaladas en los artículos 113- G y 113-I, precisamente porque hasta ese importe o hasta ese momento reunía los requisitos para tributar en el RESICO, lo que le da el derecho de pagar el ISR conforme a las disposiciones que lo prevén.
Contradicción respecto a la cancelación de CFDI´s
Existe contradicción en lo que refiere a la posibilidad de cancelar los CFDI´s por parte del contribuyente, pues mientras del artículo 113-F, último párrafo, de la LISR se desprende que el contribuyente no puede cancelarlo so pena de actualizar el delito de defraudación fiscal equiparada prevista en el artículo 109, fracción I, del CFF, pues refiere:
“Se considera que se actualiza el supuesto previsto en el artículo 109, fracción I del Código Fiscal de la Federación, cuando los contribuyentes cancelen los comprobantes fiscales digitales por Internet, aún y cuando los receptores hayan dado efectos fiscales a los mismos”;
En cambio, en el arábigo 113-G, fracción V, segundo parágrafo, de la propia Ley, se establece que el contribuyente puede cancelar el CFDI en el mes en que lo emitió, ya que dispone:
“En el supuesto de que los adquirentes de los bienes, de los servicios o del uso o goce temporal de bienes, no soliciten el comprobante fiscal digital por Internet, los contribuyentes deberán expedir un comprobante global por las operaciones realizadas con el público en general conforme a las reglas de carácter general que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria, mismo que sólo podrá ser cancelado en el mes en que se emitió.”
Si bien se debieran interpretar ambas disposiciones legales en el sentido de que la conducta del contribuyente actualiza la hipótesis prevista en el artículo 109, fracción I, del CFF, cuando cancele CFDI´s después del mes en que los emitió; sin embargo, lo idóneo es que se hagan las adecuaciones a dichas disposiciones en el proceso legislativo a fin de evitar que una autoridad interprete indebidamente el ordinal 113-F, último párrafo.
Adicionalmente, considero que es erróneo y excesivo pretender considerar que la cancelación de un CFDI tipifica el delito de defraudación fiscal equiparada previsto en el artículo 109, fracción I, del CFF, ya que, en primer lugar, tal conducta nada tiene que ver con consignar en una declaración ingresos menores a los percibidos y, en segundo término, dicha cancelación podría atender a una cuestión objetivamente razonable, como pudiera ser que el CFDI se emitió por error por duplicado o porque la operación efectivamente no se realizó.
¿Prescripción de saldos a favor originados en otro régimen?
En el artículo segundo, fracción VII, de las Disposiciones Transitorias, se dispone que las personas físicas que hasta antes de la entrada en vigor del RESICO venían tributando en términos en los regímenes de Agapes, de las personas físicas con actividades empresariales y profesionales, de incorporación fiscal o de los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, y que opten por tributar en el RESICO, deberán aplicar a más tardar dentro de los seis meses siguientes contados a partir de la entrada en vigor del Decreto, los acreditamientos y deducciones, así como solicitar en devolución los saldos a favor, que tuvieran pendientes; lo cual considero violatorio de los derechos fundamentales de irretroactividad, seguridad jurídica y propiedad previstos en los artículos 14, 16 y 31, fracción IV, constitucionales, en virtud de que de conformidad con lo dispuesto por los ordinales 22, décimo séptimo párrafo y 146 del CFF, los saldos a favor prescriben en el plazo de cinco años, por lo que el Ejecutivo Federal no debería pretender limitar tal derecho al través de la disposición transitoria en comento.
RESCOPEM
¿Régimen obligatorio u opcional?
Comúnmente se creería que si un nuevo régimen se prevé en el Título VII “DE LOS ESTÍMULOS FISCALES”, sería opcional para los contribuyentes tributar en él cuando reúnan los requisitos correspondientes, como actualmente ocurre, por ejemplo, con el régimen establecido en el Capítulo VIII “De la opción de acumulación de ingresos por personas morales”; sin embargo, ello no ocurre así tratándose del RESCOPEM, pues las expresiones utilizados en la iniciativa hacen dudar respecto a si será obligatorio u opcional.
En efecto, mientras que en el artículo 206 se menciona que
“Deberán cumplir con sus obligaciones fiscales en materia del impuesto sobre la renta conforme al régimen establecido en el presente Capítulo, las personas morales residentes en México únicamente constituidas por personas físicas, cuyos ingresos totales en el ejercicio inmediato anterior no excedan de la cantidad de 35 millones de pesos o las personas morales residentes en México únicamente constituidas por personas físicas que inicien operaciones y que estimen que sus ingresos totales no excederán de la cantidad referida”;
En cambio, en el ordinal Segundo, fracción I, de las Disposiciones Transitorias, se precisa que los contribuyentes “deberán aplicar lo dispuesto en el Capítulo XII del Título VII de dicha Ley, siempre que cumplan con los requisitos contenidos en dicho Capítulo y presenten a más tardar el 31 de enero de 2022 un aviso de actualización de actividades económicas y obligaciones ante el Servicio de Administración Tributaria” y, que si omiten presentar el aviso de referencia, la autoridad fiscal podrá realizar la actualización de sus actividades y obligaciones.
Como podrá advertirse, al haberse utilizado el vocablo “deberán” en las disposiciones legales de marras, se da a entender que el RESCOPEM es obligatorio para los contribuyentes que en ellas se señala, pero cuando con posterioridad se menciona que “deberán” aplicar las disposiciones de dicho régimen “siempre que” presenten el aviso de mérito en el plazo señalado, hace pensar en que es opcional, en virtud de que para que el contribuyente “pudiera” tributar en el nuevo régimen es requisito sine qua non que cumpla con la condición de mérito, de tal manera que si no deseara tributar en él bastaría que no cumpliera con esa condición.
Si nos inclináramos por señalar que el RESCOPEM es opcional para el contribuyente con base en que el artículo segundo fracción I de las Disposiciones Transitorias condicionan tributar en él a la presentación de un aviso dentro de cierto plazo, entonces ¿por qué en el segundo párrafo de tal fracción se menciona que si el contribuyente no presenta el aviso de mérito la autoridad podrá realizar la actualización de actividades económicas y obligaciones?
Por tanto, es indudable que existe incertidumbre jurídica en torno a si el RESCOPEM es un régimen obligatorio u opcional, por lo que habrá que esperar a que concluya el proceso legislativo para ver en qué términos quedan redactadas las disposiciones legales.
Exclusión de las partes relacionadas del RESCOPEM
En el artículo 206, tercer párrafo, de la LISR, se plantea que no “tributarán” en el RESCOPEM “Las personas morales (…) cuando sean partes relacionadas en los términos del artículo 90 de esta Ley”, sin precisar respecto de quién se debe ser parte relacionada para tal efecto y, peor aún, en lugar de remitir al concepto de parte relacionada previsto en el ordinal 179, quinto párrafo, de la LISR, se remite al concepto de parte relacionada establecido para las personas físicas en el arábigo 90, último párrafo, de la propia Ley.
Lo anterior, a consideración del suscrito sólo genera confusión e incertidumbre jurídica en torno a quién “deberá” o “podrá” tributar en el RESCOPEM, pues además de no señalarse respecto de quién se debe ser parte relacionada para tal efecto, el artículo 90 puede llegar a ser muy difícil de interpretar y de delimitar sus alcances, como ya se expuso en el apartado del RESICO del presente artículo.
Como comenté en el apartado del RESICO, en el Capítulo VIII que prevé el RESCOPEM se deberían contener con precisión y claridad quiénes pueden o no tributar en él, evitando recurrir a conceptos jurídicos complejos y remitir a otros artículos de la propia Ley. Un contribuyente no tendría porqué entender lo que es una parte relacionada ni remitirse a diversos preceptos legales para poder determinar si “debe” o “puede” tributar en cierto régimen fiscal.
No deducibilidad de los créditos incobrables
En el artículo 208 se establecen las deducciones que podrán efectuar los contribuyentes, dentro de las cuales no se prevén los créditos incobrables, como actualmente sí se establece en el ordinal 25, fracción V.
Lo anterior no se debe a un error de redacción, sino a que el Ejecutivo Federal efectivamente está proponiendo que no sean deducibles los créditos incobrables, pues si se analiza la exposición de motivos de la iniciativa, se podrá advertir que menciona expresamente que elimina la deducibilidad de tal concepto derivado de que: “no convergen con este esquema”, sin precisar los motivos, razones o circunstancias especiales del porqué ello no es así.
Podrá haber quien aduzca que el motivo por el cual los créditos incobrables se están eliminando es porque en el Rescompen los ingresos se acumulan cuando efectivamente se perciben y las operaciones se deducen cuando efectivamente se paguen, es decir, conforme a lo que se conoce como “flujo de efectivo”; sin embargo, cabe preguntarse ¿un crédito incobrable no podría tener como origen la compra de mercancías y materias primas, la prestación de servicios o el uso o goce temporal de bienes que efectivamente fueron pagados?
Cabe cuestionarse ¿porqué para los ingresos acumulables sí deben considerarse: “las deudas que se dejen de pagar por prescripción de la acción del acreedor”, pero no pueden deducirse los créditos incobrables?
Considero que debería haber simetría entre la obligación de acumular los ingresos por deudas prescritas y la posibilidad de deducir los créditos incobrables, pues trasciende a la capacidad contributiva del contribuyente consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
¿Eliminación de la deducibilidad de los rendimientos y anticipos?
Si comparamos el actual artículo 25 de la LISR con el diverso ordinal 208, podemos advertir que en éste no se reitera la deducibilidad de los conceptos señalados en las fracciones II, V y IX del primer arábigo en cita, es decir, el costo de lo vendido, los créditos incobrables, las pérdidas por caso fortuito o por fuerza mayor, la enajenación de bienes diferentes de los que integran el costo de lo vendido, los anticipos y rendimientos que paguen las sociedades cooperativas de producción, así como los anticipos que entreguen las sociedades y asociaciones civiles a sus miembros, cuando los distribuyan en los términos de la fracción II del artículo 94 de esta Ley.
En cuanto a la eliminación como deducción del costo de lo vendido y de los créditos incobrables, en la exposición de motivos se menciona que ello se debe a que “no convergen con este esquema”; sin embargo, no se hace mención tácita ni expresa a que se pretenda eliminar la deducción de los anticipos y rendimientos de mérito.
Considero que lo anterior impide determinar con certeza si el Ejecutivo Federal está planteando eliminar la deducción de los anticipos y rendimientos de marras, o si debemos interpretar que dichos conceptos seguirán siendo deducibles, pero ahora como gastos.
En lo personal, considero que en todo caso los anticipos y rendimientos en comento sí podrían ser deducidos como gastos, pues la LISR no les otorga propiamente el carácter de distribución de dividendos o utilidades, sino de asimilados a salarios acorde con lo dispuesto por el artículo 94, fracción II, aunado al hecho de que en la exposición de motivos no se menciona la intención de eliminar su deducción, como sí acontece con otros conceptos.
Si el criterio que debiera prevalecer es que el Ejecutivo Federal pretende eliminar la deducción de los anticipos y rendimientos, ello traería como consecuencia que las sociedades cooperativas de producción y las sociedades y asociaciones civiles no sólo tuvieran una utilidad mayor, sino que estarían obligadas a hacer la retención del 10% adicional sobre dividendos o utilidades distribuidos prevista en el artículo 140 de la LISR.
Debemos tener presente, por una parte, que uno de los rubros que más deducción genera en las sociedades mercantiles, son los salarios y, por la otra, que los socios o asociados de las sociedades cooperativas de producción y de las sociedades y asociaciones civiles, al ser quienes aportan el trabajo necesario para desarrollar la actividades de esas personas jurídicas, no suelen tener trabajadores ni pagar salarios, por lo que si interpretáramos el artículo 208 en los términos señalados en el párrafo anterior, supondría una seria afectación a su capacidad contributiva.
Habrá que esperar a que concluya el proceso legislativo para determinar si se modifica la redacción el artículo 208 de la LISR.
¿Deducibilidad de las inversiones hasta la declaración del ejercicio?
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 211 los contribuyentes que tributen en el RESCOPEM deberán efectuar pagos provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél que corresponda el pago, para lo cual deberán restar de la totalidad de los ingresos efectivamente percibidos en el periodo, “las deducciones efectivamente erogadas”, la PTU pagada en el ejercicio y, en su caso, las pérdidas fiscales ocurridas en ejercicios anteriores pendientes de disminuir y, al resultado obtenido, se le aplicará la tasa prevista en el arábigo 9 de la ISR, pudiendo acreditarse contra el ISR a pagar los pagos provisionales efectuados y el impuesto retenido en términos del ordinal 54 de la propia Ley.
Como se puede advertir, dentro de la fórmula para la determinación de los pagos provisionales únicamente se contemplan “las deducciones efectivamente erogadas”, lo que deja en duda si se deben o no considerar las inversiones, las cuales se pueden deducir “aun cuando en dicho ejercicio no se haya erogado en su totalidad el monto original de la inversión” acorde con lo dispuesto por el artículo 210, fracción I, tercer párrafo, de la LISR.
Considero que las inversiones sí deberían deducirse en los pagos provisionales, pues además que en la iniciativa no se está exigiendo que el monto original de la inversión esté erogado, no debemos pasar desapercibido que en el artículo segundo, fracción XII, de las Disposiciones Transitorias, se prevé que los contribuyentes podrán efectuar una deducción adicional tanto en los pagos provisionales, así como en la declaración del ejercicio fiscal 2022, por las inversiones adquiridas en el periodo comprendido del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 2021.
Habrá que esperar a que concluya el proceso legislativo para ver como queda la redacción final del ordinal 211.
Requisito para deducir porcientos máximos de las inversiones
Del artículo 209 de la LISR, se desprende que los contribuyentes determinarán la deducción por inversiones conforme a lo dispuesto en la Sección II, del Capítulo II del Título II de esta Ley, aplicando los porcientos máximos autorizados en tal artículo en lugar de los señalados en la Sección II en comento, siempre que el monto total de las inversiones en el ejercicio no hubiera excedido de la cantidad de $3’000,000.00, pues si excede de tal cantidad se deben aplicar los porcientos máximos establecidos en la Sección II de mérito.
Sin embargo, como se puede advertir, el arábigo de marras no dispone si el importe de $3’000,000.00, debe corresponder a inversiones adquiridas en el ejercicio respectivo (como si se precisa para la deducción adicional establecida en el artículo segundo, fracción XII, de las Disposiciones Transitorias) o a la totalidad de las inversiones que se tengan por deducir, incluidas las adquiridas en ejercicios anteriores.
A consideración del suscrito, las inversiones que no deben superar el importe de $3’000,000.00 para que pueda efectuarse su deducción aplicando los porcientos máximos establecidos en el artículo 209, son las que se adquieran en el ejercicio respectivo, pues sólo de esa manera no sólo se evitan interpretaciones contradictorias, sino que se cumple con el fin señalado en la exposición de motivos en el sentido de incentivar la inversión.
No obstante, habrá que esperar a que concluya el proceso legislativo para saber si el Congreso de la Unión hizo las correcciones respectivas.
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