el presente artículo no pretende analizar a detalle todo el usufructo, el cual es bastante amplio, sino de manera concreta, destacar los aspectos que considero más relevantes desde el ámbito del derecho civil como del fiscal.

Aspectos relevantes del Usufructo

Introducción:

Aunque el usufructo no es un tema novedoso, sí es un esquema que en la actualidad se sigue utilizando de manera recurrente para operaciones patrimoniales, que en muchos de los casos tienen consecuencias fiscales, por lo que el presente artículo no pretende analizar a detalle todo el usufructo, el cual es bastante amplio, sino de manera concreta, destacar los aspectos que considero más relevantes desde el ámbito del derecho civil como del fiscal.

Considero que persisten algunas inconsistencias en materia fiscal respecto a la regulación del usufructo, lo que sin lugar a dudas deja en incertidumbre jurídica al contribuyente, lo que puede ocasionarle contingencias futuras, por la interpretación que puedan tener las autoridades fiscales referente a la aplicación del usufructo.

Por lo comentado en los párrafos anteriores, iniciaremos analizando el derecho civil, para desentrañar lo que es el derecho real de la propiedad y sus atributos, entre los cuales se encuentra el usufructo, para posteriormente estudiar de manera concisa sus implicaciones fiscales.

Desarrollo

La propiedad se ha definido desde el punto de vista doctrinal como:

“El poder jurídico que la persona, que es su titular, ejerce directa e inmediatamente, sobre una cosa que le permite el aprovechamiento que se traduce en poder usar, disfrutar y disponer de ella, con las limitaciones y las modalidades que establece la Ley”.

Ahora bien, la propiedad se caracteriza con los siguientes atributos:

Jus utendi o usus

Facultad del propietario para servirse de la cosa y aprovecharse de sus beneficios.

Jus fruendi o fructus

Derecho del propietario de los frutos de la cosa sujeta a su propiedad.

Jus abutendi o abusus

Poder de consumir la cosa; este derecho implica la disposición de la cosa de una manera total, enajenándola e incluso destruyéndola o permitiendo su destrucción.

Al desmembrar el derecho de la propiedad en el uso, disfrute y disposición de la cosa, a través del usufructo el propietario permite que otra persona use y disfrute temporalmente de un bien o bienes de su propiedad, conservando para sí una propiedad restringida, toda vez que de los tres derechos que tiene: jus utendi, jus fruendi y jus abutendi, sólo conserva el último, quedando su propiedad restringida como si se quedará desvestida o desnuda, de ahí deriva que los juristas romanos la denominaran nuda proprietas y a su titular nudo propietario.

Asimismo en la antigüedad el Derecho Romano definió al usufructo como:

“El derecho de usar y disfrutar de las cosas ajenas, sin perjuicio de las mismas cosas”.

Derecho Romano

Mientras que en México, el Código Civil Federal define al usufructo como:

“El derecho real y temporal de disfrutar de los bienes ajenos”.

Código Civil Federal

Características del usufructo

Dentro de las características del usufructo destacan las siguientes:

  1. Existen dos derechos reales al mismo tiempo sobre una misma cosa. (usufructuario y propietario).
  2. No existe un estado de copropiedad entre usufructuario y nudo propietario.
  3. Se puede transmitir por herencia aunque, por regla general, al morir el usufructuario, se extingue.
  4. Es temporal, pues en el título de su constitución se establece que su duración no puede exceder, de 20 años para una persona moral y por el plazo que se haya establecido para una persona física. Cuando no se estipula el plazo, será vitalicio para la persona física.
  5. Es un derecho real valuable por separado de la nuda propiedad, porque el usufructo solo comprende el derecho de usar y disfrutar del bien, tomando en cuenta por tanto una sola parte del valor total de este.
  6. Puede constituirse a título oneroso o gratuito.
  7. El usufructuario puede enajenar, arrendar y gravar su derecho de usufructo; pero todos los contratos que celebre como usufructuario terminarán con el usufructo.
  8. El usufructuario tiene derecho de percibir todos los frutos, sean naturales, industriales o civiles.
  9. El usufructuario goza del derecho del tanto.

Formas de constituir el usufructo

Por su parte, el usufructo se puede constituir por:

Por disposición de la Ley

Es cuando por disposición legal se les confiere el carácter de usufructuario, en ciertas circunstancias a determinadas personas.

Dentro de este supuesto se encuentra cuando los bienes de un hijo, sujeto a la patria potestad, no son producto de su trabajo, sino adquiridos por cualquier otro título. La ley establece que la mitad del usufructo corresponde a las personas que ejerzan la patria potestad.

Por voluntad

En este apartado el usufructo se puede constituir por:

Contrato

Acuerdo de voluntad contractual oneroso o gratuito donde el propietario transmite el usufructo, conservando la nuda propiedad, o bien que el propietario constituya el usufructo a favor de sí mismo al transmitir la nuda propiedad a otro sujeto y retener el usufructo. En el primer caso se constituye el usufructo por enajenación, y en el segundo por retención.

Testamento

Puede constituirse el usufructo mediante la transmisión del mismo, por legado o por reserva del usufructo universal a los herederos.

Por prescripción

Se constituye cuando una persona no propietaria de un bien se ostenta como tal, y transmite a otra su usufructo y ésta lo posee por el tiempo que establece la ley (cinco años); al haber transcurrido este tiempo, el poseedor adquiere el derecho real del usufructo por prescripción, y si el legítimo propietario ejerciera su derecho para recuperar el bien, será sólo con relación a la nuda propiedad, ya que por lo antes referido, contra el usufructo será improcedente, si éste es vitalicio.

Respecto a la materia del usufructo, este puede recaer sobre cualquier clase de bienes, sean muebles e inmuebles, derechos reales o de crédito, capitales, títulos de créditos, acciones, partes sociales correspondientes a una sociedad e incluso sobre bienes consumibles como prevé la Ley.

Objeto del usufructo

Sobre el objeto del usufructo me permito destacar dos supuestos, los cuales detallo a continuación:

Sobre capitales

El usufructuario hace suyos los réditos, pues son fruto del capital, pero no puede hacer uso del capital.

Sobre ganado

El usufructuario tiene derecho a hacer suyos los frutos que puedan obtenerse del ganado, pero está obligado a reemplazar las cabezas que falten por cualquier causa, salvo cuando no tenga la culpa.

Derechos y obligaciones del usufructuario

Ahora bien, el usufructuario tiene los siguientes derechos y obligaciones:

Derechos y obligaciones del usufructuario
Derechos y obligaciones del usufructuario

Derechos y obligaciones del propietario

Por su parte el nudo propietario tendrá las siguientes obligaciones:

  • Entregar la cosa sobre la que recae el usufructo.
  • Si el usufructo es a título oneroso, el propietario tiene obligación de hacer todas las reparaciones convenientes para que la cosa, durante el tiempo estipulado en el convenio, pueda producir los frutos que ordinariamente se obtenían de ella al tiempo de la entrega.
  • No estorbar el uso y disfrute de la cosa.
  • Responder al usufructuario por los daños y perjuicios que se causen por vicios ocultos o defectos (cuando es a título oneroso).
  • Pagar el importe por las reparaciones que, previo aviso, realizó el usufructuario.

Extinción del usufructo

Al mismo tiempo el usufructo se extingue:

  • Por muerte del usufructuario. En el caso del usufructo concedido a varias personas el usufructo no se extingue por la muerte del primer usufructuario, sino que entra en el goce del mismo la persona que le corresponda.
  • Por el vencimiento del plazo.
  • Por el cumplimiento de la condición impuesta en el título constitutivo para la cesación de este derecho.
  • Por la reunión del usufructo y de la propiedad en la misma persona (consolidación).
  • Por la pérdida total de la cosa que era objeto del usufructo.

Una vez analizados los aspectos civiles que regulan el usufructo debemos desentrañar el tipo de ingreso fiscal que origina el usufructo, por lo que comenzaremos analizando lo que dispone el Código Fiscal de la Federación que a la letra señala:

Artículo 14. Se entiende por enajenación de bienes:

I. Toda transmisión de propiedad, aún en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado.

Considerando el precepto legal en mención, es preciso señalar que en base a lo ya analizado y comentado en el presente artículo, en el usufructo no se transmite la propiedad del bien, ya que sólo se transmite el derecho de usarlo y disfrutarlo; por lo tanto, el propietario continúa con el derecho de disponer del bien, con la restricción de que no puede usarlo ni disfrutarlo, por lo tanto no existe enajenación en términos de lo establecido por el Código Fiscal de la Federación.

En complemento a lo anteriormente señalado, el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala:

Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero.

Como es sabido, en la Ley de ISR no se define el concepto de “ingreso” por lo que recurriendo a la doctrina y a lo establecido por los tribunales, debemos considerar como tal a toda aquello que modifique positivamente nuestro patrimonio, por lo tanto en el supuesto de que una persona moral obtenga una contraprestación por otorgar el usufructo de un bien, tendrá que considerarlo como ingreso acumulable, aunque para efectos del Código Fiscal de la Federación, no exista enajenación.

Por su parte el usufructuario que pague por el usufructo de un bien, podrá deducir dicha erogación en términos de lo establecido en el artículo 25 fracción IV, en correlación con lo dispuesto en el primer y tercer párrafo del artículo 32 de la Ley de ISR, los cuales se transcriben a continuación:

Artículo 32. Para los efectos de esta Ley, se consideran inversiones los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, de conformidad con los siguientes conceptos:

Gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan reducir costos de operación, mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfrutar o explotar un bien, por un periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral.

(Énfasis añadido).

Por lo que concierne al IVA, el artículo 19 de dicho precepto establece que se considera como acto gravado por el uso o goce temporal de bienes tangibles, el usufructo, pero no precisa el tratamiento que se debe dar cuando se trata del usufructo sobre bienes intangibles (por ejemplo el usufructo de marcas).

Es importante mencionar que en términos de lo establecido por el artículo 157 del Código Fiscal de la Federación, el derecho de usufructo es inembargable, no así los frutos de éste.

Por último debemos destacar que en el Estado de Jalisco, la Ley de Hacienda Municipal del Estado de Jalisco, establece que será base del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, la constitución o extinción del usufructo, para lo cual se considera que el usufructo y la nuda propiedad tienen un valor cada uno de ellos del 50% del valor de la propiedad.

Conclusión

Como podrá observarse el usufructo es un instrumento eficaz, a través del cual se pueden otorgar los frutos sobre diversos bienes, entre los que se encuentran, muebles, inmuebles, acciones, marcas, derechos de autor, etc, sin embargo debemos estar atentos y cumplir con lo que establecen los diversos preceptos fiscales para cumplirlos correctamente y evitar sanciones, máxime que es un tema amplio y que carece de una adecuada regulación.

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