Dentro de este artículo:
Antecedentes
La materia tiene sus inicios en 1995 con la implementación de la obligación de precios de transferencia a las empresas maquiladoras que tienen operaciones con sus partes relacionadas residentes en el extranjero.
Un año previo en 1994, México se había convertido en miembro de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), asumiendo varios compromisos entre ellos, incluir en su legislación la obligatoriedad de cumplir con la materia de precios de transferencia.
La obligación de precios de transferencia en sus inicios fue impuesta para empresas maquiladoras por su importancia en el entorno económico en cuanto a que la mayoría se localiza en la frontera norte del país por su cercanía con Estados Unidos (nuestro principal socio comercial y financiero); considerando también su participación en el Producto Interno Bruto; y su relevancia en la generación de empleos.
Posteriormente en 1997, la obligación en comento se extiende a personas morales y personas físicas que tienen operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero.
Para el 2002, la obligatoriedad se extiende a personas morales y personas físicas que tienen transacciones con partes relacionadas domésticas.
Conceptos de precios de transferencia partes relacionadas
El último párrafo del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) señala que para la interpretación del Capítulo II “De las empresas multinacionales”, proveniente del Título VI “De las entidades extranjeras controladas sujetas a regímenes fiscales preferentes y de las empresas multinacionales”, serán aplicables las “Guías sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales”, aprobadas por el consejo de la OCDE en 1995, o aquellas que la sustituyan, en la medida que las mismas sean congruentes con las disposiciones de la LISR y de los tratados celebrados por México.
Con base a lo anterior, la definición de precios de transferencia tiene su fundamento en el párrafo 11 del prólogo de las Guías de precios de transferencia de la OCDE que a la letra establece que: “Son los precios con los que una empresa transmite bienes materiales y activos intangibles o presta servicios a empresas asociadas.”
En una economía de libre mercado y de plena competencia, todo el tiempo se están transmitiendo bienes y servicios. Para la materia de precios de transferencia se vuelve relevante cuando éstos se transmiten entre partes relacionadas.
En este caso nos referimos a todas aquellas operaciones que tienen un efecto gravable, teniendo un efecto de ingreso acumulable para una parte y para la otra un efecto de deducción autorizada.
Al definir precios de transferencia, surge el concepto de partes relacionadas, cuya definición tiene su origen en el artículo 9 del modelo convenio de la OCDE, que también lo toman de referencia las Guías de Precios de Transferencia de la OCDE, para lo cual las jurisdicciones que incluyen la obligación de precios de transferencia en su legislación toman de base estas directrices y en el caso de México no es la excepción, también toma en consideración dichas Guías.
Con base a lo anterior, México define el concepto de partes relacionadas en los párrafos quinto, sexto y séptimo del artículo 179 de la LISR. Asimismo, en personas físicas se define el concepto de partes relacionadas en el párrafo doceavo del artículo 90.
Tanto para personas morales como para personas físicas se manejan dos enfoques, una relación directa e indirecta, y un segundo enfoque del cual se derivan tres vertientes: por administración, control o capital.
En el artículo 179 (en el párrafo quinto) también se incluyen como partes relacionadas a los participantes en una asociación en participación.
Asimismo, en dicho artículo (en el párrafo séptimo), para las autoridades fiscales correspondientes, las operaciones que los residentes en México tengan con sociedades o entidades sujetas a regímenes fiscales preferentes, salvo prueba en contrario, son considerados entre partes relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no están pactadas a precios de valor de mercado.
El párrafo décimo segundo del artículo 90 nos remite al artículo 68 de la Ley Aduanera, en el que, a través de las ocho fracciones que conforman parte de este artículo, se precisa a detalle la relación entre personas físicas, que conforme a la redacción jurídica de dichas fracciones, es mucho más amplia entre personas físicas que en comparación entre personas morales para efectos fiscales.
Otros conceptos a considerar en materia de precios de transferencia
Principio de valor de mercado
Para el desarrollo de la materia es importante tomar en consideración el principio de plena competencia o principio de valor de mercado que es desenvuelto desde dos enfoques, el primero desde el punto de vista económico en el que las operaciones comerciales y financieras entre partes relacionadas deben ser llevadas a cabo bajo los mismos términos y condiciones que si los llevarán a cabo entre partes independientes, es decir, conforme a la ley de la oferta y la demanda.
Con base a lo anterior, si esto se llevase a cabo desde el principio económico, por ende desde el punto de vista fiscal, las partes relacionadas involucradas obtendrán como resultado una distribución de una utilidad fiscal (base gravable) justa que le correspondería a cada una de las partes, para efectos del cálculo del pago del impuesto.
Factores de comparabilidad
Para efectos de aplicar el principio de plena competencia se debe tomar en consideración el tema de operaciones o empresas comparables que con base al tercer párrafo del artículo 179 de la LISR, no deben existir diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad, y cuando existan dichas diferencias, éstas se puedan eliminar mediante ajustes razonables, para lo cual, se toma en cuenta los factores de comparabilidad como son, las características de las operaciones, las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones de cada una de las partes involucradas en la operación, los términos contractuales, las circunstancias económicas y las estrategias de negocio.
Comparables internos y comparables externos
Los comparables internos son aquellas operaciones que además de llevarse a cabo con o entre partes relacionadas también se llevan a cabo con o entre terceros independientes, bajo los mismos precios, términos, condiciones, volumen, formas de pago, etc.
Los comparables externos son aquellas operaciones que únicamente se llevan a cabo con o entre partes relacionadas, y para efectos de su análisis se tiene que recurrir a operaciones o empresas comparables externas.
Métodos de precios de transferencia
El fundamento de los métodos de precios de transferencia se encuentra en el primer párrafo del artículo 180 de la LISR, los cuales se clasifican en seis fracciones mediante una jerarquía mencionada en el mismo artículo, en el que el primer método adquiere una mayor relevancia.
El proceso de elegir el método más apropiado se realiza descartando el primer método seguido de los otros métodos conforme al orden establecido hasta llegar al sexto método, para lo cual debe existir en el estudio de precios de transferencia una descripción precisa del porqué se aceptó un método en particular y del porqué el resto de los otros métodos fueron rechazados.
Disposiciones principales
La fracción IX del artículo 76 de la LISR señala la obligación para las personas morales de obtener y conservar la documentación comprobatoria que soporte que sus operaciones con partes relacionadas en el extranjero son a precios de valor de mercado.
Posteriormente se desglosan los incisos del a) al d) en el que se precisan los requerimientos mínimos que debe tener una documentación comprobatoria de precios de transferencia.
La fracción XII del artículo 76 de la LISR establece que las personas morales que tengan operaciones con partes relacionadas deberán de determinar que dichas transacciones fueron a precios de valor de mercado aplicando los métodos establecidos en el artículo 180 conforme al orden establecido.
Por otra parte, la fracción XI del artículo 110 de la LISR señala la obligación para personas físicas que realizan operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero de obtener y conservar la documentación comprobatoria al respecto.
Encontramos excepciones en la materia, tanto para el caso de operaciones con partes relacionadas extranjeras como nacionales.
Para efectos de personas morales, la excepción de documentar las operaciones con partes relacionadas extranjeras se fundamenta en el segundo párrafo de la fracción IX del artículo 76 de la LISR y en el caso de la excepción para documentar operaciones con partes relacionadas nacionales se señala en la regla 3.9.5. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF).
Dicha excepción aplica cuando los ingresos del ejercicio inmediato anterior para empresas con actividad empresarial no hayan sobrepasado de $13,000,000.00 de pesos y para empresas con actividad de servicios profesionales no hayan sobrepasado de $3,000,000.00 de pesos.
Para personas físicas, la excepción de documentar al respecto solo aplica para operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero y su fundamento se encuentra en la fracción XI del artículo 110 de la LISR, cuando los ingresos del ejercicio inmediato anterior no hayan sobrepasado de $13,000,000 de pesos.
La excepción no exime en ambos casos de operar a precios de valor de mercado, por lo que se debe contar con un soporte documental (no necesariamente un estudio de precios de transferencia) que avale que las operaciones con partes relacionadas se encuentran a precios de valor de mercado.
De la misma forma, la excepción no exime a personas morales y a personas físicas que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero de presentar el anexo 9 de la declaración informativa múltiple de operaciones con partes relacionadas en el extranjero. El fundamento se encuentra para personas morales en la fracción X del artículo 76 de la LISR y para personas físicas en la fracción X del artículo 110 de la LISR.
Para que les aplique la excepción, dado el caso de no contar y obtener la documentación de precios de transferencia, las personas morales que operan tanto con partes relacionadas en el extranjero como con nacionales, éstas no deben tener el carácter de contratistas o asignatarios en términos de la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos.
Por otra parte, para que les aplique la excepción en comento, las personas morales y físicas que operan con partes relacionadas residentes en el extranjero no deben operar con regímenes fiscales preferentes en el extranjero conforme lo señala el séptimo párrafo del artículo 179 de la LISR.
Otra obligación relevante a considerar en cuanto a la materia de precios de transferencia es que, a partir del 01 de enero de 2016, los contribuyentes (personas morales) que celebren operaciones con partes relacionadas que se encuentren en los supuestos de las fracciones I a la IV del artículo 32-H del Código Fiscal de la Federación (CFF), tal y como lo señala el artículo 76-A de la LISR tienen la obligación de presentar tres tipos de declaraciones: maestra (información integral de todo el Grupo Empresarial Multinacional), local (documentación de precios de transferencia incluyendo información adicional complementaria al estudio) y el reporte país por país (datos duros claves en materia de precios de transferencia, considerando adicionalmente información relevante cuantitativa en contabilidad e impuestos de todas las empresas que componen el Grupo Empresarial Multinacional).
Estas declaraciones se tienen que presentar en el año posterior a más tardar el 31 de diciembre. La información a detalle que se requiere para su presentación y llenado se encuentra en las reglas de la 3.9.11. a la 3.9.17. de RMF.
Conclusiones
La materia de precios de transferencia es multifacética y muy especializada, aunque su razón de existir en la práctica sea para efectos fiscales en lo que se busca es el deber ser que las partes relacionadas involucradas en una o más operaciones intercompañías exista una distribución apropiada de utilidades fiscales (base gravable) para efectos de que se lleve a cabo el cálculo justo del pago del impuesto que le corresponde a cada parte relacionada involucrada en la(s) operación(es) que se trate(n).
Para efectos de lo anterior, las operaciones con partes relacionadas deben realizarse a precios de valor de mercado y se debe contar con documentación comprobatoria que respalde lo dicho.
Sin embargo, en la práctica, para efectos de la legislación de precios de transferencia en nuestro país y de acuerdo a la postura actual de las autoridades fiscales correspondientes, no es suficiente que una operación intercompañías se haya efectuado conforme a precios de valor de mercado, sino que en primera instancia, ésta debe tener “razón de negocios” conforme al artículo 5°A del CFF, además de ser estrictamente indispensable conforme a la fracción I del artículo 27 de la LISR y que tenga sustancia económica, es decir, que exista materialidad en cuanto a un entregable al respecto (no sea una operación simulada).
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