Dentro de este artículo:
Introducción
La auditoría del costo de lo vendido ha cobrado gran importancia para los usuarios de los estados financieros auditados, así como para el Servicio de Administración Tributaria (SAT), a raíz del cambio de la deducción de compras por la del costo de lo vendido, en la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta.
Esto es así debido al impacto que tienen las disposiciones fiscales en la contabilidad de las empresas, en particular la deducción más importante representada por el costo de ventas.
La experiencia nos ha confirmado que un número importante de compañías, particularmente PYMES (pequeñas y medianas), habían olvidado los métodos de valuación de sus inventarios, desde que en 1983-1986 la Ley del Impuesto Sobre la Renta cambió la deducción del costo de lo vendido por la de las compras.
Así mismo es comprensible que durante el período en que estuvo vigente la deducción de compras, la práctica de auditoría de las cuentas de inventario y del costo de lo vendido dejó de tener preponderancia en su revisión,
El objeto del presente artículo, es repasar de manera sucinta las técnicas de auditoría que constituyen los procedimientos de auditoría aplicables en la revisión de los inventarios (existencias propiedad de las emisoras de los estados financieros) y el costo de lo vendido (existencias propiedad de los clientes de la emisora de los estados financieros).
Objetivos
Los objetivos de auditoría aplicables en la revisión de los inventarios y costo de ventas como parte importante de la auditoría de estados financieros practicada de conformidad con las Normas de Auditoría para Atestiguar, Revisión y Otros Servicios Relacionados, son las siguientes;
- Comprobar su existencia física
- Verificar que sean propiedad de la empresa
- Determinar la existencia de gravámenes
- Comprobar su adecuada valuación, tomando en consideración que no exceda a su valor de realización
- Cerciorarse que haya consistencia en la aplicación de los métodos de valuación.
- Comprobar que el costo de ventas corresponde a transacciones y eventos efectivamente realizados durante el período y que se haya determinado en forma razonable y consistente
- Comprobar su adecuada presentación y revelación en los estados financieros
Estos objetivos de revisión, que a la vez son los característicos contables de los inventarios y de todos los activos tangibles que se muestran en el balance general son la mejor referencia para llevar a cabo una planeación de dicha revisión, esto significa que el desarrollo y las conclusiones de la auditoría de este renglón del balance general, y de su posterior traspaso al costo de lo vendido en el estado de resultados, al venderse los inventarios, inciden sobre estos objetivos, los cuales deben revisarse a detalle.
Conocimiento de la empresa
La NIA 300 Planificación de la Auditoría de Estados Financieros, establece la responsabilidad que tiene el auditor de planificar la Auditoría de estados financieros, para ello es preciso que antes de revisar, se conozca con la profundidad y oportunidad necesarias qué es lo que se va a revisar; esta práctica es elemental y le será útil al auditor para formarse un juicio sobre si las cifras sujetas a revisión cumplen satisfactoriamente con las características de la información contable que se requiere en relación a los inventarios y al costo de lo vendido.
El renglón de inventarios en un negocio comercial o de manufactura forma parte de su operación medular, es decir del ciclo clave de este: compra, producción, pago, venta y cobro.
Esto conduce a que tanto el mayor número de transacciones, como el mayor monto de las mismas, se ubican en la compra, producción, pago, venta de los inventarios, así como el cobro de los mismos ya vendidos, por lo que se puede afirmar que con la revisión de este activo y costo, se cubre la mayor parte de los renglones del balance general y del estado de resultados, de ahí la oportunidad de concentrar la revisión en estos renglones y, a la vez de eliminar el riesgo de no hacerlo bien en la satisfacción de sus características contables.
La manera de conocer el negocio es siguiendo la línea funcional del organigrama de una empresa, analizando lo que ella tenga escrito en cuanto a su historia, operación y administración, su página web, entrevistándose con los funcionarios de cada una de las áreas operativas administrativas, con los miembros del consejo de administración y con los accionistas.
Si por circunstancias especiales no fuera posible tener acceso a los accionistas o consejeros, es deber del auditor solicitar una entrevista antes de emitir su dictamen para comentar sus hallazgos, diferencias de auditoría y carta de recomendaciones, en su caso la existencia de un comité de auditoría integrado por miembros del consejo de administración, facilitaría dicha comunicación y así el auditor externo cumplirá con la responsabilidad de preguntar e informar sobre su trabajo.
Tanto en el levantamiento de datos para cotizar su auditoría, como en la fase de planeación, una vez contratada la misma, el auditor tiene contacto directo con todos los niveles del área de finanzas responsable de la preparación de los estados financieros e información contable para toma de decisiones, es ahí donde básicamente depende de las preguntas y cuestionamientos que surjan de la experiencia del auditor en el examen de estados financieros de empresas similares, por lo que el auditor se debe enterar de la problemática de la operación y en consecuencia de los inventarios.
El auditor entre más sienta que desempeña el papel del operador y administrador de las compras, producción y venta de los inventarios con sus respectivas transacciones de pago y cobro, más preguntará y conocerá de sus posibles riesgos de errores o malversaciones que impidan que las cifras incluidas en los estados financieros sean razonables, de acuerdo con las Normas de Información Financiera, NIF.
Análisis del riesgo
Hoy en día las auditorías se basan en el análisis del riesgo de que los estados financieros no muestren razonablemente su información de acuerdo con las Normas Información Financiera emitidas por el CINIF.
El análisis de riesgos, por parte del Auditor, se inicia desde el reconocimiento de los riesgos estratégicos que los accionistas y la alta administración identifican y en consecuencia, controlan, hasta los riesgos operativos que los ejecutivos y empleados conocen y controlan.
Prevención y detección de fraudes
Las estadísticas han sido consistentes en que los fraudes se implementan con los elementos del capital de trabajo, es decir, con los activos circulantes, tales como efectivo, cuentas por cobrar a clientes e inventarios, compras de materia prima, pagos de nóminas, salidas de productos terminados, principalmente con los pasivos circulantes comerciales, o sea compra y pago a proveedores.
Actualmente es más notable la presunción de que el auditor externo debe prevenir o detectar fraudes. Si bien su dictamen aclara que no es tal su obligación, en la práctica los fraudes se dan cuando hay una debilidad mayor de control interno contable, y este es evaluado por el auditor externo, de ahí la dependencia sutil hacia los usuarios de su dictamen de sus expectativas de que el auditor identifique los puntos débiles del control interno de gran importancia relativa.
Para cubrir razonablemente las posibles ausencias de control interno en áreas claves, el auditor deberá atender lo dispuesto en la NIA 315 IDENTIFICACIÓN Y VALORACIÓN DE LOS RIESGOS DE INCORRECCIÓN MATERIAL MEDIANTE EL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO, aplicando por lo menos los siguientes procedimientos de valoración del riesgo:
- Indagaciones ante la dirección y ante otras personas de la entidad que, a juicio del auditor, puedan disponer de información que pueda facilitar la identificación de los riesgos de incorrección material debida a fraude o error.
- Procedimientos analíticos
- Observación e inspección
La regla importante de control interno, en cuanto a la separación de funciones de autorización, ejecución, custodia y registro, se hace presente en los fraudes detectados; esto indica que estos se dan cuando alguna o algunas de estas actividades son realizadas por una misma persona o personas coludidas, aprovechando un punto de malversación ( riesgo ) no identificado, mal mitigado o no eliminado por algún control, para ello es necesario aplicar los procedimientos de auditoría más relevantes para cumplir con los objetivos previamente proyectados.
En el movimiento de inventarios, como existen tantos de ellos diariamente, así como la intervención de varios ejecutivos y obreros, contacto con proveedores, transportistas, almacenistas propios o terceros, clientes, comisionistas, etc., hacen factible su hurto, sobre todo si son fácilmente vendibles o consumibles, como su encubrimiento por medio de sobreprecios o de asientos contables falseados en cuanto a su monto o sub-cuenta de afectación.
Por ello, el auditor debe evaluar con todo su cuidado y diligencia profesionales cada uno de los tipos de transacciones y eventos económicos a que dan lugar los inventarios.
Procedimientos de auditoría
Los procedimientos de auditoría más relevantes para cumplir con los objetivos de auditoría y de las características de los inventarios (bienes no vendidos) y del costo de lo vendido (bienes vendidos) integran las siguientes técnicas o pruebas:
- Revisión analítica
- Cálculos globales
- Observación del inventario físico
- Pruebas de compras
- Pruebas de valuación
- Comprobación del estado de costo de producción y lo vendido
- Confirmaciones y revisión documental de préstamos
- Presentación y revelación
Comprobación del estado de costo de producción y lo vendido
Esta prueba por algunos olvidada, es no sólo ejercicio un contable de seguridad para el contador de la empresa, sino también una técnica de cálculo fuerte para el auditor externo en la búsqueda de cargos directos justificados al costo de lo vendido, o sea que no pasaron previamente por las cuentas de inventario, de su sistema y métodos de valuación.
El SAT ha tenido en sus manos una herramienta de revisión del renglón de deducción de las compras y costo de producción al requerir al contribuyente y en su caso al CPR, la entrega del costo de lo vendido para revisar esta deducción por mucho la de mayor valor respecto a otra deducción.
Este estado es en sí una conciliación con los saldos de inventarios y cada uno de los movimientos ocurridos entre ellos durante el período y además con los cargos o créditos al costo de lo vendido.
Quien no prepara o no revisa este estado incurre en una omisión valiosa de seguridad sobre los saldos de estas cuentas. Antes de aprobar la valuación del inventario, el auditor deberá revisar los criterios que la empresa haya seguido para algunos componentes del mismo para fines fiscales, tanto para el inventario como para el costo de lo vendido, tales como:
- Costo directo
- Métodos de valuación
- Detallistas, comerciales y manufactureras, actividades mixtas, servicios
- Arrendamiento financiero, ventas a plazo
- Anticipos
- Inventarios obsoletos
- Promedio de inventarios de importación
El auditor debe revisar las cifras resultantes de la adopción de un criterio fiscal sobre los componentes antes listados por medio de las técnicas de cálculo, indagación, confirmación, observación e inspección tanto física como documental, según su juicio profesional le indique.
Presentación y revelación
Esta prueba es una revisión de cumplimiento de los estados financieros y sus notas, con los requisitos que establece la NIF C-4 Inventarios en sus párrafos 60-1 y 60-2; normalmente, las cuentas y sub-cuentas relativas al costo de ventas e inventarios, proporcionan esta información que el auditor aprueba en cuanto a su razonabilidad, en función de sus pruebas efectuadas.
Es importante destacar que la revisión del método de valuación del inventario reviste gran importancia ya que su importe tanto para fines financieros como fiscales es de trascendencia, con consecuencias directas hacia el fisco y los trabajadores por la determinación del Impuesto Sobre la Renta y la Participación de los trabajadores en la utilidad (PTU).
Así mismo es necesario recordar que la Ley del Impuesto Sobre la Renta no reconoce el método UEPS. Por su parte la NIF C-4 Inventarios, establece como métodos de valuación los siguientes:
- Costo de adquisición
- Costo estándar
- Detallistas
- Costos identificados
- Costos promedios
- Primeras entradas primeras salidas ( PEPS )
Conclusión
La auditoría del costo de lo vendido representa una gran responsabilidad considerando que:
- Se trata de la deducción más importante de una empresa.
- Con consecuencias directas y hacia el SAT y los trabajadores por la determinación del ISR y la PTU.
- Responsabilidad derivada del Código Fiscal de la Federación como Contador Público Registrado ( CPR ), por la revisión de las obligaciones fiscales federales a cargo de la empresa como contribuyente, derivados de la deducción generalmente más importante para la determinación del Impuesto Sobre la Renta.
- Ante los usuarios del dictamen, tanto internos como externos.
- Ante las Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento, de las que destaca su trabajo con independencia mental, libre de conflicto de interés y de riesgo profesional y sobre todo del ejercicio liberal de su profesión.
Contenido relacionado
CPC Juan Carlos Hernández Padilla
CPC Oliver Fernando Rodríguez Quintero
