Cambios al Capítulo I del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta; De las Entidades Extranjeras Controladas sujetas a REFIPRE´s

Introducción

El pasado 1° de enero de 2020 entraron en vigor una serie de reformas a la Ley del Impuesto sobre la Renta (“ISR”) que modificaron de manera sustancial el Capítulo I del Título VI de dicha Ley, denominado, a partir de la reforma, como: “De las Entidades Extranjeras Controladas sujetas a Regímenes Fiscales Preferentes (“REFIPRE ´s”).

Estas modificaciones se incluyeron en el paquete de reformas a diversas leyes fiscales enviado por la actual Administración Federal al Congreso de la Unión, y que, según su exposición de motivos, perseguían dos objetivos principales:

1. Implementar algunas medidas recomendadas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (“OCDE”), e
2. Implementar medidas tendientes a robustecer las facultades de las autoridades fiscales.

Recomendaciones de la OCDE

Por lo que hace a la adopción de las recomendaciones de la OCDE, contenidas en el Proyecto para combatir la erosión de la base y el traslado de utilidades (“BEPS por sus siglas en inglés), destacan:

• (i) los cambios a las disposiciones en materia de Establecimiento Permanente;
• (ii) las nuevas reglas para combatir los mecanismos híbridos, en virtud de las cuales los pagos realizados a entidades localizadas en una jurisdicción de baja tributación no serán deducibles;
• (iii) las nuevas reglas que limitan la deducibilidad de intereses, cuando estos exceden del 30% de la utilidad fiscal ajustada;
• (iv) las modificaciones a las reglas aplicables a las entidades transparentes y figuras jurídicas extranjeras; así como
• (v) los cambios a las reglas aplicables a los ingresos de REFIPRES´s.

Reformas al Capítulo I del Título VI

Respecto a los cambios a las reglas aplicables a los ingresos de REFIPRE´s, reguladas en el Capítulo I del Título VI de la Ley del ISR, mismas que se derivan de la Acción 3 del Proyecto BEPS, destaca que a partir del ejercicio fiscal 2020 sólo son aplicables a las entidades extranjeras¹ que no son transparentes fiscales en el país en que se constituyan (entidades opacas), cuando no paguen impuestos o que paguen un impuesto menor al 75% del ISR que se pagaría en México por sus ingresos.

Es decir, a partir de esta reforma, las disposiciones del Capítulo I del Título VI de la Ley del ISR ya no son aplicables a las entidades transparentes² y a las figuras jurídicas extranjeras³, las cuales se regulan en dos nuevos artículos que se incorporaron al texto de la Ley del ISR: los artículos 4-A y 4-B.

Cabe señalar que no se establecieron reglas de transición para este cambio de régimen, por lo que pudieran presentarse algunas situaciones especiales en su implementación.

Control efectivo

Por otra parte, conforme a las recomendaciones de la Acción 3 del Proyecto BEPS, se modificaron sustancialmente las reglas para determinar si un contribuyente mexicano tiene el control efectivo sobre una entidad extranjera sujeta al Capítulo de REFIPRE.

Recordemos que la ausencia de control efectivo es una de las excepciones previstas en la Ley del ISR para no aplicar estas disposiciones, y que con anterioridad a la reforma fiscal se entendía que no existía control cuando el contribuyente no tenía la capacidad de decidir el momento de reparto o la distribución de los ingresos, utilidades o dividendos de la entidad extranjera, ya sea directamente o por interpósita persona.

Sin embargo, a partir de 2020 se entiende que un contribuyente mexicano tiene el control efectivo cuando:

• Tenga una participación promedio diaria en la entidad que le permita contar con más del 50% de los derechos de voto o del valor de las acciones, o bien se tenga derecho de veto o se requiera su voto favorable para la toma de decisiones;
• Tenga derecho a más del 50% sobre los activos o utilidades de la entidad extranjera en caso de cualquier tipo de reducción de capital o liquidación;
• La suma de los incisos anteriores signifique que se tienen más del 50% de los derechos referidos;
• Consoliden estados financieros; o
• Tenga el derecho de determinar, directa o indirectamente, los acuerdos en asambleas o decisiones de la administración.

Excepción para ingresos por regalías

Adicionalmente, se eliminó la excepción para ingresos sujetos a REFIPRE´s por concepto de “Regalías” que se establecía en el anterior artículo 176 de la Ley del ISR.

Conforme a lo indicado en la exposición de motivos de la reforma fiscal, se señaló que esta modificación obedece a que no existen razones de política fiscal para otorgar este tratamiento específico, especialmente si se considera que las regalías son utilizadas para esquemas de planeación fiscal internacional.

Lo anterior parecería ser plausible, sin embargo, debe tomarse en consideración que no en todos los casos existe una planeación fiscal atrás del pago de regalías, sino también aspectos de protección de intangibles.

También se aclaró que para determinar si los ingresos se encuentran sujetos a un REFIPRE o no, se tienen que considerar todos los impuestos pagados, incluyendo los estatales y, en su caso, el pagado en México vía retención en términos del Título V de la Ley del ISR.

Tasas estatutarias

Por otro lado, se modificó el artículo 176 de la Ley del ISR a fin de que los contribuyentes puedan comparar tasas estatutarias para determinar si los ingresos obtenidos en el extranjero se encuentran gravados a una tasa menor al 75% de la tasa que se utilizaría en México, en lugar de comparar el impuesto efectivamente pagado contra aquél que se hubiera causado en el país.

Asimismo, se modificó la referencia a la tasa con base en la cual se determina el impuesto de REFIPRE´s para personas físicas, refiriéndose a partir de este año a la tasa máxima del 35% establecida en la tarifa del Título IV de la Ley del ISR; esta modificación es relevante pues con anterioridad a la reforma la tasa aplicable para contribuyentes personas físicas y morales era del 30%.

Precisiones técnicas

En adición a estos cambios, se establecieron diversas precisiones técnicas para el régimen, tales como:

• (i) se aclaró que para efectos del comparativo de impuestos, o tasas, no se tomará en cuenta el 10% de ISR por dividendos nacionales o provenientes del extranjero;
• (ii) se cambió el cálculo comparativo operación por operación a uno de utilidad o pérdida de todas las operaciones, determinada en términos del Título II de la Ley del ISR; y
• (iii) se establece la posibilidad de que el impuesto de REFIPRE´s pueda ser pagado directamente por la entidad extranjera en nombre y por cuenta del contribuyente,

Sin que esto le genere un ingreso; esta adición simplifica considerablemente el pago del impuesto, el cual con anterioridad debía ser enterado directamente por el contribuyente mexicano, lo cual en la práctica implicaba ciertos retos para operar los flujos.

Por otra parte, se establecieron reglas para delimitar la interacción de este régimen con el tratamiento previsto en el nuevo artículo 4-B de la Ley del ISR, precisando que las disposiciones de REFIPRE´s no serán aplicables cuando el contribuyente tenga una participación directa sobre una entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera, sin importar que los ingresos de estas últimas estén sujetos a un REFIPRE.

Tampoco será aplicable este régimen, cuando el contribuyente tenga una participación indirecta sobre una entidad extranjera transparente fiscal o una figura jurídica extranjera que obtenga ingresos sujetos a REFIPRE, a través solamente de otras entidades extranjeras transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras. En estos casos, se estará a lo dispuesto por el artículo 4-B de la Ley del ISR.

Las reglas de REFIPRE´s aplican a los ingresos que obtenga una entidad extranjera a través de entidades extranjeras transparentes o figuras jurídicas extranjeras en proporción a su participación, considerando que cuando los ingresos generados a través de las entidades extranjeras transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras no se hayan acumulado por la primera entidad extranjera, se considerarán los mismos para determinar si los ingresos de esta se encuentran sujetos a un REFIPRE o no.

Por último, se precisó que el ISR pagado por las entidades extranjeras, tanto en México como en el extranjero, podrá acreditarse contra el ISR causado en México conforme a REFIPRE´s, acreditamiento que se sujetará a los términos del artículo 5 de la Ley del ISR, el cual establece diversas limitantes y requisitos adicionales para poder acreditar un impuesto pagado en el extranjero, mismas que no se tenían con anterioridad a la reforma fiscal, por lo que algunos contribuyentes con estructuras internacionales multinivel resultaron perjudicados con este cambio.

Conclusión

A manera de conclusión puedo mencionar que México ha sido un alumno destacado en la incorporación de las recomendaciones emitidas por la OCDE en su legislación doméstica, y los cambios al régimen de REFIPRE´s aprobados en la reforma fiscal 2020 no fueron la excepción, ya que la mayoría de ellos emanan de las acciones del Proyecto BEPS.

Sin duda es plausible que nuestro País adopte medidas para modernizar su marco jurídico y para combatir las estructuras internacionales que erosionan la base gravable de los contribuyentes; sin embargo, no se deben descuidar dos aspectos que toda legislación fiscal debe tener para que los contribuyentes puedan cumplir con sus obligaciones fiscales, como son: simplificación y seguridad jurídica.

En lo particular considero que el Capítulo I del Título VI de la Ley del ISR, que regula a las Entidades Extranjeras Controladas sujetas a REFIPRE´s, está bien diseñado y, aunque ciertos párrafos son de difícil lectura e interpretación, después de más dos décadas de haberse incorporado a nuestra legislación fiscal, ya se ha adquirido la experiencia suficiente para su interpretación y aplicación, tanto por los contribuyentes como por las autoridades fiscales.

Sin embargo, me parece que no podemos decir lo mismo con la redacción de los nuevos artículos 4-A y 4-B de la Ley del ISR, la cual es sumamente confusa y podría dar lugar al incumplimiento involuntario de los contribuyentes o, lo que sería peor, a su aplicación arbitraria por parte de las autoridades fiscales, por lo que sería conveniente que se gestione una reforma para simplificar su redacción o, cuando menos, que se emitan disposiciones reglamentarias para su correcta interpretación y aplicación.

Nota al pie:
1. Artículo 4-A de la Ley del ISR. - Se consideran entidades extranjeras las sociedades y demás entes creados o constituidos conforme al derecho extranjero, a condición de que tengan personalidad jurídica propia, así como las personas morales constituidas conforme a derecho mexicano que sean residentes en el extranjero.
2. Artículo 4-A de la Ley del ISR. - Se considera que las entidades extranjeras y las figuras jurídicas extranjeras son transparentes fiscales, cuando no sean residentes en el país o jurisdicción donde estén constituidas ni donde tengan su administración principal de negocios o sede de dirección efectiva, y sus ingresos sean atribuidos a sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios.
3. Artículo 4-A de la Ley del ISR. - Se consideran figuras jurídicas extranjeras, los fideicomisos, las asociaciones, los fondos de inversión y cualquier otra figura jurídica similar del derecho extranjero, siempre que no tengan personalidad jurídica propia.

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