Dentro de este artículo:
- Introducción
- Definición de Establecimiento Permanente
- Actividades que no se consideran Establecimiento Permanente
- Tratados para evitar la doble tributación
- Modificaciones para 2020
- Acción 7 del Proyecto BEPS
- Regla Miscelánea 2.1.35
- a) Elusión fraudulenta del estatus de EP mediante acuerdos de comisionista y estrategias similares
- b) Elusión artificiosa del estatus del EP acogiéndose a las excepciones de actividades específicas.
- c) Fragmentación de actividades entre partes relacionadas.
- Conclusiones
Introducción
Antes de entrar en materia respecto de los cambios en el concepto de establecimiento permanente, con entrada en vigor a partir del ejercicio 2020, primeramente vale la pena recordar que en México el Impuesto Sobre la Renta (ISR) debe pagarse por los residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan, y por los residentes en el extranjero que obtengan ingresos de fuente de riqueza en nuestro territorio no atribuibles a un establecimiento permanente (EP), así como los ingresos que se atribuyan a los residentes en el extranjero al constituir un EP en nuestro país; según establece el artículo 1 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).
Definición de Establecimiento Permanente
Para tales efectos, la definición de EP, así como sus excepciones, se encuentran en los artículos 2 y 3 de la LISR, al respecto, podemos encontrar que en el citado artículo 2 se define como establecimiento permanente a “cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes”. Así también, se establece una lista no exhaustiva de los supuestos en los que se entenderá que existe un EP, considerando entre otros a “las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, canteras o cualquier otro lugar de exploración, extracción o explotación de recursos naturales”.
Así también, en el propio artículo 2 se establecen diversos supuestos en los que debe considerarse que un residente en el extranjero tiene un EP en México cuando actúa a través de un agente independiente o a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente; así como algunos supuestos particulares en los que se considerará que existe un EP de residentes en el extranjero.
Actividades que no se consideran Establecimiento Permanente
Por su parte, en el artículo 3 de la LISR se encuentra una lista de actividades que no se considerarán EP.
En relación con lo mencionado, conforme concluye Herber Bettinger Barrios, en su obra Efecto Impositivo del Establecimiento Permanente, “…el residente en el extranjero que lleve a cabo en territorio nacional actividades de carácter empresarial y por este hecho genere ingresos afectos al pago del impuesto sobre la renta, se considera como establecimiento permanente, ya sea que se registre en México, actúe a través de uno o varios agentes independientes o sea considerado con tal carácter por las autoridades del Servicio de Administración Tributaria”.
Tratados para evitar la doble tributación
Por su parte, cabe apuntar que los tratados para evitar la doble tributación que México ha celebrado con diversos países, establecen en su artículo 5 una definición distinta de lo que debe considerarse como EP, mismos que tendrán vigencia en las operaciones celebradas por residentes fiscales de los países que hubieran celebrado dicho tratado con México.
Para tales efectos, en virtud de que prácticamente todos los tratados para evitar la doble tributación, excepto con los Estados Unidos de Norteamérica, han sido negociados tomando como base el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización Para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), se toma como referencia dicho modelo para los fines de este documento.
Al respecto, es de mencionarse que el artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE (Modelo de Convenio OCDE) vigente, establece que se considerará como EP “un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”, definición que es congruente con el contenido de los tratados firmados por México.
Así también, se incorpora en dicho artículo 5, una lista no exhaustiva de lo que en especial debe considerarse como establecimiento permanente. Encontrándose allí, las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas y los talleres, etc., así como algunos otros supuestos particulares que deben contemplarse como establecimiento permanente.
Por su parte, conforme se establece en los comentarios al artículo 5 del modelo de convenio OCDE
“el concepto de establecimiento permanente se utiliza principalmente para determinar el derecho de un Estado contratante a gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante. En virtud del artículo 7, un Estado contratante no puede gravar los beneficios de una empresa del otro Estado contratante salvo que esta realice su actividad por medio de un establecimiento permanente situado en aquel”.
Comentarios al artículo 5 del modelo de convenio OCDE
Con base en lo mencionado, se puede considerar que el EP resulta de las actividades realizadas por residentes en el extranjero en territorio nacional que se encuentran en los supuestos establecidos en la LISR y/o los tratados para evitar la doble tributación con los países con los que México ha celebrado los mismos, y los cuales no se encuentren en las excluyentes de dichas disposiciones.
Modificaciones para 2020
Entrando en materia, con vigencia a partir del 1 de enero del ejercicio 2020, el pasado 9 de diciembre de 2019 se publicaron en el Diario Oficial de la Federación (DOF), una serie de modificaciones que sin duda tendrán una trascendencia importante en la regulación relacionada con el EP en nuestro país.
Al respecto, en la exposición de motivos del ejecutivo federal sobre dichas modificaciones, se menciona que México como miembro de la OCDE y del G20 ha participado activamente en el desarrollo e implementación de medidas resultantes del Proyecto contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés), bajo el cual se desarrollaron 15 Acciones para combatir esquemas de evasión y elusión fiscal. Lo cual, busca combatir las estrategias de planificación fiscal utilizadas para cambiar de manera artificial los beneficios económicos a lugares de escasa o nula tributación, lo que permite eludir casi por completo el pago del ISR en México.
Así también, se menciona que la Acción 7 del Proyecto BEPS se enfocó en revisar la definición del concepto de EP para evitar el uso de estrategias de elusión fiscal que buscan impedir que se configure dicho establecimiento, entre las que se encuentran casos en que personas distintas de los agentes independientes actúan por cuenta de un residente en el extranjero, así como la realización de actividades preparatorias o auxiliares como excepción al concepto de EP, resultando de ello propuestas de cambios al Artículo 5 sobre “Establecimiento Permanente” del Modelo de Convenio OCDE para contrarrestar esas estrategias de elusión fiscal.
Acción 7 del Proyecto BEPS
Considerando lo anterior, con la finalidad de actualizar los supuestos de establecimiento permanente que contiene la LISR, tomando como base los resultados de la Acción 7 del Proyecto BEPS, se propuso por el poder ejecutivo federal modificaciones a los artículos 2 y 3 de la referida ley.
En relación con este tema, cabe mencionar que el reporte de la acción 7 de BEPS provocó que en 2017 se modificara el artículo 5 del modelo de convenio tributario sobre la renta y el patrimonio, así como los comentarios relativos a dicho artículo publicados por la OCDE.
Para efectos del presente documento, a continuación se enlistan las modificaciones que entraron en vigor a partir del 1 de enero de 2020 dividiéndolas por tema, incluyendo algunos breves comentarios del informe final de la acción 7 del proyecto BEPS, a fin de que sirva para entender el origen de los cambios correspondientes.
Así también, se incorporan algunos puntos relacionados con los comentarios a los artículos del Modelo de Convenio OCDE, a fin de analizar algunos puntos sobre la redacción de las modificaciones publicadas en los artículos 2 y 3 de la LISR. Al respecto, aun cuando no se está analizando el contenido de los tratados ni del modelo de convenio de la OCDE, se incluyen dichos comentarios a fin de utilizarlos para la interpretación de dichas disposiciones.
Regla Miscelánea 2.1.35
Cabe apuntar que la regla miscelánea 2.1.35 vigente para 2020, permite utilizar los comentarios a los artículos del Modelo de Convenio OCDE como fuente para la interpretación de los tratados en materia fiscal que México tenga en vigor, por su parte, se encuentran en el acervo diferentes tesis de Tribunales Colegiados de Circuito, así como una más reciente de la novena época del pleno de la Suprema Corte de Justicia, en las que se concluye que dichos comentarios pueden ser utilizados como fuente de interpretación, considerándola en esta última como ley suave (“soft low”, en inglés).
a) Elusión fraudulenta del estatus de EP mediante acuerdos de comisionista y estrategias similares
Según se menciona en el informe de la acción 7 de BEPS, gracias a la celebración de contratos de comisión, una empresa extranjera podía vender sus productos en un Estado sin contar con un EP propiamente dicho al que pudieran atribuirse tales ventas a efectos fiscales, no teniendo que tributar, en consecuencia, en dicho Estado por los beneficios generados por las mismas. Debido a que el sujeto que realiza las ventas no es el propietario de los productos que son objeto del intercambio, éste no podia verse sometido a gravamen por las rentas obtenidas con dichas ventas, pudiendo eventualmente tener que tributar tan sólo por la retribución y/o contraprestación que percibe a cambio de sus servicios (generalmente, una comisión).
Por otra parte, en relación a las estrategias análogas para evitar el concepto de establecimiento permanente, dicho informe hace referencia a situaciones en las que los contratos se negocian fundamentalmente en un Estado, pero se celebran o autorizan en el extranjero, o bien cuando la persona que ejerce habitualmente los poderes que le facultan para celebrar contratos actúa como «agente independiente», aun cuando sea una parte estrechamente relacionada de la empresa extranjera por cuenta de la que actúa.
Para tales efectos, cuando las actividades que realiza un intermediario en un país tienen como finalidad la celebración habitual de contratos que generarán obligaciones que habrá de cumplir una empresa extranjera, habrá que considerar que esta empresa tiene un nexo suficiente que justifica su imposición tributaria en ese país, a menos que el intermediario realice esas actividades en el marco de una actividad independiente.
En relación con lo mencionado, en la reforma fiscal en México, con vigencia a partir de 2020, se modifican el segundo párrafo, del Artículo 2, de la LISR para quedar como sigue:
“No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando un residente en el extranjero actúe en el país a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente, se considerará que el residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, en relación con todas las actividades que dicha persona física o moral realice para el residente en el extranjero, aun cuando no tenga en territorio nacional un lugar de negocios, si dicha persona concluye habitualmente contratos o desempeña habitualmente el rol principal que lleve a la conclusión de contratos celebrados por el residente en el extranjero y estos:
I. Se celebran a nombre o por cuenta del mismo;
II. Prevén la enajenación de los derechos de propiedad, o el otorgamiento del uso o goce temporal de un bien que posea el residente en el extranjero o sobre el cual tenga el derecho del uso o goce temporal, u
III. Obligan al residente en el extranjero a prestar un servicio.
Para efectos del párrafo anterior, no se considerará que existe un establecimiento permanente en territorio nacional cuando las actividades realizadas por dichas personas físicas o morales sean las mencionadas en el artículo 3 de esta Ley.”
(Énfasis añadido)
En relación con la modificación citada, a continuación, se mencionan algunos de los puntos que me parecen más trascendentales tomando como base los comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio OCDE.
Las personas cuyas actividades pueden constituir un EP de la empresa son personas, empleadas o no, que actúan por cuenta de la empresa y no lo hacen en el marco del ejercicio de una actividad económica como agentes independientes, pueden ser personas físicas o jurídicas y no tienen que ser residentes ni poseer un lugar de negocios en México.
Solamente las personas que concluyen habitualmente contratos bien a nombre de la empresa o que van a ser ejecutados por esta, o aquellas que habitualmente desempeñan el papel principal conducente a la celebración de dichos contratos, que la empresa concluye rutinariamente sin modificación significativa por su parte, pueden constituir un EP de esa empresa.
El empleo de dicho concepto, presupone la recurrencia de la conclusión de contratos por esa persona, o como resultado directo de su actividad, y no solo en casos aislados.
Expresión “concluye contratos
La expresión “concluye contratos” se refiere a las situaciones en las que un contrato se considera celebrado por una persona conforme a la legislación mexicana, al respecto, un contrato puede concluirse en un México aun cuando se firme fuera del país, así, puede decirse que una persona que negocia en México todos los elementos y detalles de un contrato de forma que vincula a la empresa, ha concluido el contrato en el país, aun cuando lo firme otra persona fuera de este.
La frase “o desempeñe habitualmente
La frase “o desempeñe habitualmente el papel principal conducente a la celebración de contratos, que la empresa concluye rutinariamente sin modificación significativa por su parte” aborda las situaciones en las que la conclusión de un contrato resulta directamente de las acciones que la persona lleva a cabo en México por cuenta de la empresa, aunque según la legislación aplicable, el contrato no lo concluya esa persona en el país. Esta frase busca abarcar aquellos casos en los que las actividades que ejerce una persona en México tienen el propósito de concluir contratos de forma regular para su ejecución por una empresa extranjera, es decir, cuando dicha persona actúa como personal de ventas de la empresa. El papel principal conducente a la celebración de contratos estará, por tanto, asociado generalmente a las gestiones de la persona que convenció al tercero para celebrar dicho contrato con la empresa.
Los contratos comprenden los relativos a las operaciones que constituyen la actividad propia de la empresa, siendo irrelevante, por ejemplo, si la persona concluye contratos laborales por la empresa, o contratos análogos relativos exclusivamente a operaciones internas. Por su parte, no es suficiente para constituir un EP, el mero hecho de que una persona haya asistido e incluso participado en negociaciones en México entre una empresa y un cliente.
Por último, el criterio de que un agente debe concluir “habitualmente” contratos o desempeñar el papel principal conducente a la conclusión de contratos, refleja que la presencia de una empresa en México debe ser más que meramente transitoria para poder considerar que dicha empresa mantiene un EP y, por tanto, una presencia gravable en el país.
La amplitud y la frecuencia de la actividad necesarias para concluir que el agente “concluye habitualmente contratos o desempeña el papel principal conducente a la conclusión de contratos” depende de la naturaleza de los contratos y de las actividades económicas de la mandante y no es posible definir un criterio preciso sobre la frecuencia.
Así también, se modifica el quinto párrafo, del Artículo 2, de la LISR para quedar de la siguiente manera:
“De igual forma, se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, cuando actúe en el territorio nacional a través de una persona física o moral que sea un agente independiente, si éste no actúa en el marco ordinario de su actividad. Para estos efectos, se considera que un agente independiente no actúa en el marco ordinario de sus actividades, entre otros, cuando se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos:
I. a VI. …
Se presume que una persona física o moral no es un agente independiente, cuando actúe exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean sus partes relacionadas.”
(Énfasis añadido)
El cambio trascendental en este quinto párrafo del Artículo 2 de la LISR, corresponde a que se incorpora una presunción para considerar que un agente no se considerará independiente cuando actúe exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de residentes en el extranjero que sean partes relacionadas.
En este sentido, dicho párrafo es distinto a la última parte del párrafo 6 del Artículo 5, del Modelo de Convenio OCDE, en donde se utiliza el concepto de “empresas estrechamente vinculadas”, en lugar de partes relacionadas, encontrándose en el párrafo 8 de dicho artículo la definición.
En virtud de lo anterior, por la similitud de dichos conceptos, considero que los comentarios a los artículos del modelo de convenio de la OCDE, sirven también como orientadores para una correcta interpretación del quinto párrafo del Artículo 2 de la LISR, sobre todo para la definición del concepto de “casi exclusivamente”, sin olvidar que el análisis de cualquier persona sobre el contenido de dicho párrafo, debe tomar en cuenta el concepto de partes relacionadas que se encuentra en la propia ISR y esperar, en su caso, a que se emitan en el Reglamento de la Ley o a través de la Resolución Miscelánea Fiscal, reglas que aclaren dicho concepto.
Comentarios a los artículos del modelo de convenio de la OCDE
De acuerdo con lo anterior, en los comentarios a los artículos del modelo de convenio de la OCDE, se establece que la condición de independiente es menos probable si esa persona ejerce su actividad íntegra o casi íntegramente por cuenta de una única empresa (o un grupo de empresas estrechamente vinculadas entre sí) durante toda la duración de la actividad económica de esa persona o durante un largo período. Sin embargo, si una persona interviene exclusivamente para una empresa, a la que no está estrechamente vinculada, durante un corto periodo (por ejemplo, en el inicio de la actividad económica de esa persona), es posible que pueda considerarse que el agente independiente actúa en el marco ordinario de su actividad. Para tales efectos, deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias para determinar si las actividades de una persona constituyen el ejercicio de una actividad económica como agente independiente.
Dicha disposición se aplica cuando la persona interviene “exclusiva o casi exclusivamente” por cuenta de empresas estrechamente vinculadas. Esto significa que cuando las actividades que ejerce una persona por cuenta de una empresa a la que no está estrechamente vinculada no constituyen una parte significativa de la actividad de esa persona, esta persona no tendrá la consideración de agente independiente. Cuando, por ejemplo, las ventas que concluya un agente para empresas a las que no esté estrechamente vinculado representen menos del 10 por ciento de todas las ventas que realiza como agente para otras empresas, deberá considerarse que ese agente actúa “exclusiva o casi exclusivamente” por cuenta de empresas estrechamente vinculadas.
b) Elusión artificiosa del estatus del EP acogiéndose a las excepciones de actividades específicas.
En el reporte final de la acción 7 de BEPS se menciona que se modificará el apartado 4 del artículo 5 del Modelo de Convenio OCDE, de modo que cada una de las excepciones incluidas en dicha disposición se restrinja a actividades que son por lo demás de un carácter preparatorio o auxiliar.
En relación con lo anterior, a fin de buscar congruencia en la legislación de nuestro país con los cambios sugeridos, fue modificado el primer párrafo del artículo 3 de la LISR, incorporando el requisito para que se considere como excepción a la configuración de un EP, que todas las actividades que se enlistan tengan el carácter de preparatorio o auxiliar., quedando dicha disposición de la siguiente manera.
“No se considerará que constituye establecimiento permanente un lugar de negocios cuyo único fin sea la realización de actividades de carácter preparatorio o auxiliar respecto a la actividad empresarial del residente en el extranjero. Se considera que no se constituye un establecimiento permanente cuando se realicen las siguientes actividades, siempre que tengan el carácter de preparatorio o auxiliar:
(…)”
(Énfasis añadido)
En relación con la definición de lo que debe entenderse como preparatorio o auxiliar, algunos de comentarios a los artículos del Modelo de Convenio OCDE que me parecen más trascendentales, establecen lo que se menciona en las siguientes líneas.
El carácter preparatorio o auxiliar de las actividades realizadas deben considerarse a la luz de otras actividades que constituyen funciones complementarias que forman parte de una actividad económica cohesionada y que llevan a cabo la misma empresa o empresas estrechamente vinculadas en México.
El criterio decisivo para determinar si las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar, consiste en determinar si las actividades constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Un lugar cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar.
Actividad que tiene carácter preparatorio
Una actividad que tiene carácter preparatorio es aquella que se realiza con la perspectiva de la ejecución de lo que constituye la parte esencial y significativa de la actividad del conjunto de la empresa. Puesto que la actividad preparatoria antecede a otra actividad, con frecuencia se llevará a cabo durante un corto periodo, que vendrá determinado por la naturaleza de la actividad principal de la empresa.
Sin embargo, no siempre será así, ya que es posible llevar a cabo una actividad en México durante un largo periodo de tiempo en preparación de actividades que se llevarán a cabo en otro lugar.
Por otro lado, una actividad con carácter auxiliar es normalmente una actividad de apoyo, no subsumida por la parte esencial y significativa de la actividad del conjunto de la empresa. Es poco probable que una actividad que requiere una proporción importante de los activos o de los trabajadores de la empresa pueda considerarse como actividad de carácter auxiliar.
c) Fragmentación de actividades entre partes relacionadas.
Otros de los cambios abordados en el reporte final de la acción 7 de BEPS es el que tiene que ver con la limitación para evitar la fragmentación de actividades.
En relación con este punto, teniendo en cuenta la facilidad con la que se pueden crear filiales, la lógica de esta limitante no debe restringirse a casos en los que la misma empresa mantiene distintos lugares de negocio en un país, sino que debe extenderse a situaciones en los que dichos lugares de negocio pertenecen a empresas estrechamente relacionadas.
Esta norma es la consecuencia lógica de la decisión de restringir las excluyentes del EP a actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar porque, en ausencia de dicha norma, sería relativamente fácil utilizar empresas relacionadas para dividir actividades, que tomadas juntas todas ellas, van más allá del límite.
En relación con lo anterior, en México se modifican el segundo y tercer párrafos al artículo 3 de la LISR, limitando así en la legislación doméstica la posibilidad de que se fragmenten operaciones por grupos empresariales para evitar la constitución de un EP. Al respecto, los citados párrafos establecen:
“El párrafo anterior no será aplicable cuando el residente en el extranjero realice funciones en uno o más lugares de negocios en territorio nacional que sean complementarias como parte de una operación de negocios cohesiva, a las que realice un establecimiento permanente que tenga en territorio nacional, o a las que realice en uno o más lugares de negocios en territorio nacional una parte relacionada que sea residente en México o residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país. Tampoco será aplicable el párrafo anterior cuando el residente en el extranjero o una parte relacionada, tenga en territorio nacional algún lugar de negocios en donde se desarrollen funciones complementarias que sean parte de una operación de negocios cohesiva, pero cuya combinación de actividades dé como resultado que no tengan el carácter preparatorio o auxiliar.
Lo dispuesto en este artículo también será aplicable en el caso de actividades realizadas a través de una persona física o moral, distinta de un agente independiente.”
En relación con este punto, los comentarios a los artículos del Modelo de Convenio OCDE establecen, entro otras cosas que, las excepciones al EP no se aplican a un lugar de negocios que pudiera constituir un EP si las actividades desarrolladas en ese lugar y otras actividades de la misma empresa o de empresas estrechamente vinculadas, desarrolladas en ese mismo lugar o en otro en el mismo Estado, constituyen funciones complementarias que forman parte de una actividad cohesionada.
Sin embargo, para que se aplique dichas excepciones, al menos uno de los lugares donde se desarrollan dichas actividades debe constituir un EP o, de no ser así, el conjunto de la actividad resultante de la combinación de las actividades consideradas debe exceder de lo que constituyen actividades meramente preparatorias o auxiliares.
Sobre los tratados para evitar la doble tributación
Por último, es importante mencionar que los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México vigentes, aún no se encuentran actualizados de acuerdo con el modelo de convenio Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, el cual incorporó en el año 2017, las disposiciones relacionadas con los puntos abordados en este artículo.
Dicha actualización se efectuará en las condiciones que nuestro país decidió celebrar en el Instrumento Multilateral (IML) que resultó de la acción 15 del plan de acción BEPS, mediante el cual se modificarán los convenios fiscales bilaterales, mismo que fue firmado por México el pasado 7 de junio de 2017 y presentado ante la Cámara de Senadores el pasado 23 de noviembre de 2018, por lo cual, entrará en vigencia hasta que se concluya su proceso legislativo mediante la aprobación de dicha Cámara, así como su publicación en el DOF.
Conclusiones
Como conclusión, será importante estar atentos a las transacciones que celebren en nuestro país los residentes en el extranjero, a fin de identificar, valorar y definir correctamente sus efectos fiscales, sobre todo en el contexto de los trascendentales cambios en el concepto de EP que comenzaron su vigencia el 1 de enero de 2020 por los cambios en la LISR, así como los cambios en los tratados para evitar la doble tributación firmados por México, una vez que se apruebe por la Cámara de Senadores y se publique el IML previamente citado.
Contenido relacionado
Lic. Zaida Alejandra Guzmán Vizcaíno
CPC José Hallal Cruz
