Dentro de este artículo:
- Introducción
- Desarollo
- Iniciativa de Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta
- Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados
- Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos, de la Cámara de Senadores:
- Diferencia mercantil/corporativa entre un reembolso de acciones y una distribución de dividendos o utilidades
- Diferencia del tratamiento fiscal de un reembolso de acciones y de una distribución de dividendos o utilidades en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
- Conclusión
Introducción
Como consecuencia de la reforma efectuada al artículo 140 de la Ley del Impuesto del Sobre la Renta (LISR), que cobró vigencia a partir del 1º de enero de 2014, específicamente como resultado de la incorporación de la obligación para las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades a favor de personas físicas de retener una tasa adicional del 10%, ha cobrado relevancia la necesidad de determinar la naturaleza de la utilidad distribuida que pudiera generarse en los términos del artículo 78 de la LISR, y los alcances precisamente del supuesto contenido en dicho artículo.
Esto, toda vez que hasta antes de la aludida reforma existía la firme creencia en la mayoría de los profesionistas dedicados a la materia fiscal, de que en los casos en los que existía utilidad distribuida al realizar el calculo contenido en el artículo 78 previamente citado, nos encontramos ante una “especie” de dividendo, sin detenerse a reflexionar que el artículo en comento nunca dispone que el movimiento corporativo materializado mediante la reducción de capital deja de tener precisamente esa naturaleza, y que no se establece un supuesto de recaracterización del mismo para efectos fiscales.
Así es, hasta antes de la reforma no existía una necesidad general de determinar si a la utilidad distribuida de forma anticipada a la que alude el artículo 78 de la LISR, debía atribuírsele la naturaleza de dividendo, pues se daba por hecho que esto era así, generando efectos importantes a los que por regla general no se les prestaba atención1.
Sin embargo, precisamente ante la necesidad de determinar si la retención a la que alude el segundo párrafo del artículo 140 de la LISR se actualiza en los casos en los que en un reembolso de capital se materializa una utilidad distribuida, es que ha cobrado relevancia el definir si tal utilidad puede ser considerada un dividendo, para lo cual es indispensable delimitar la naturaleza de dicha utilidad y los alcances del artículo 78 de la LISR.
Es por esta razón que la finalidad de está publicación es tratar de contribuir a esclarecer esta situación, sin pretender por supuesto tratar de imponer como verdadera la conclusión a la que se arriba, pues si algo es claro en la materia fiscal, es que nunca una interpretación o conclusión puede tenerse como totalmente cierta.
Desarollo
Como punto de partida del presente análisis, hare referencia al concepto denominado “hecho imponible”, el cual, corresponde al conjunto de presupuestos abstractos contenidos en las normas tributarias materiales, que al realizarse, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, tal como se reitera en la siguiente Tesis emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:
Época: Décima Época Registro: 2003283 Instancia: Primera Sala Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Libro XIX, Abril de 2013, Tomo 1 Materia(s): Administrativa Tesis: 1a. CXV/2013 (10a.) Página: 960
HECHO IMPONIBLE Y SUPUESTO NORMATIVO DE RETENCIÓN. CONCEPTOS DE. Según la doctrina, el hecho imponible consiste en el conjunto de presupuestos abstractos contenidos en las normas tributarias materiales y cuya concreta concurrencia (realización del hecho imponible) provoca la aplicación de determinadas consecuencias jurídicas. El hecho imponible es el reflejo del concreto “hecho de la realidad”. Sólo cuando se constate la existencia de hechos de la vida jurídica o económica que puedan subsumirse en los presupuestos de hecho habrá nacido una obligación tributaria; sólo entonces llega a nacer el crédito tributario del Estado. Así, la actualización del hecho imponible tiene como consecuencia el nacimiento de la obligación tributaria que se traduce en el pago del tributo o contribución. Por el contrario, cualquier otro supuesto de hecho normativamente establecido en la ley, por regla general, no trae aparejada dicha consecuencia, aun cuando excepcionalmente podrá traerla consigo, como es el caso de la retención. Por lo anterior, podría adoptarse la misma terminología de hecho imponible tanto para la obligación material (de pago) como para las obligaciones de otro tipo que en un momento dado también generen esa obligación. Sin embargo, en aras de claridad conceptual sólo debe utilizarse el concepto de hecho imponible para hacer referencia al que genera la obligación tributaria y al supuesto normativo para el que produce los restantes tipos de obligaciones, incluso la de pago.
Amparo en revisión 674/2012. Electrodos Infra, S.A. de C.V. 6 de febrero de 2013. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío
Díaz. Secretario: Jorge Jiménez Jiménez.”
(Lo destacado es propio)
Una vez acotado lo que se entiende por “hecho imponible”, considero oportuno mencionar que en el artículo 6, del Código Fiscal de la Federación, se establece el “principio de causación”, bajo el cual, la obligación de contribuir al gasto público se actualiza en la medida en que se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas como “hecho imponible” en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran:
“Artículo 6o.- Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran…”
(Lo destacado es propio)
Una vez que se precisó en qué consiste el “hecho imponible” y, que de acuerdo con el “principio de causación”, sin su actualización, no se da lugar al nacimiento de la obligación de contribuir al gasto público y, por ende, las autoridades fiscales no pueden exigir el entero de cantidad alguna a cargo de los gobernados, es que a continuación, hare referencia al proceso legislativo que dio lugar al establecimiento de la obligación de retener en los casos de distribución de dividendos o utilidades, que se incorporó a la nueva LISR vigente a partir de 2014, para la identificación del referido “hecho imponible”, y posteriormente se pueda constatar, si en el caso de que en un reembolso de capital se genere una utilidad distribuida se cumple con el “principio de causación” a efecto de que se actualice la obligación de su entero al fisco federal.
Iniciativa de Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta
“…Impuesto a la distribución de dividendos.
La Ley del ISR vigente regula el tratamiento fiscal aplicable a la distribución de los dividendos o utilidades. Esta distribución puede provenir de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) o de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta reinvertida (CUFINRE) o bien de ninguna de las dos cuentas.
Las personas físicas que reciben ingresos por dividendos distribuidos por personas morales residentes en México, los acumulan de forma piramidada a sus demás ingresos y acreditan el impuesto pagado a nivel de la sociedad que distribuye dichos dividendos en su declaración anual del ISR.
A diferencia de México, la mayoría de los países han decidido tener sistemas duales que gravan las utilidades de las empresas y después gravan la distribución de las mismas.
Por lo que se refiere al segundo tributo, éste se puede realizar a nivel de la compañía como es el caso de Chile, o de los accionistas como es el caso de los Estados Unidos de América. En estos países, la suma de las tasas del ISR corporativo y el impuesto sobre dividendos, tomando en cuenta acreditamientos permitidos, provocan tasas efectivas muy superiores a la que actualmente se establece en nuestro país.
Mientras que en México la tasa efectiva es del 30%, la tasa efectiva en Alemania es del 49%, Canadá del 51%, Chile del 40%, Corea del 51%, Dinamarca del 57%, Francia del 64%, Estados Unidos de América del 58%, España del 49%, Japón 43% y Países Bajos 44%.
El promedio de tasas efectivas de los países miembros de la OCDE es 42.4%, es decir, 12.4% por encima de la tasa actual efectiva mexicana.
En promedio, el nivel de recaudación proveniente de este tipo de ingresos como porcentaje del PIB de algunos países de la Unión Europea, Asia y África es de 0.42%. Los países que registraron un mayor porcentaje fueron: Alemania con 0.52%, Japón con 0.34% y Países Bajos con 0.41%.
La baja tasa efectiva mexicana tiene un impacto en la recaudación en México, ya que no es la adecuada de conformidad con el tamaño de la economía mexicana.
Con base en lo anterior, se propone establecer en la nueva Ley del ISR que se somete a consideración de esa Soberanía, el establecimiento de un gravamen a cargo de las empresas calculado por el monto de DISTRIBUCIÓN QUE REALICEN a las personas físicas y residentes en el extranjero. La tasa que se propone a esa Soberanía es del 10%, lo cual seguiría estando debajo del promedio de los países miembros de la OCDE.
La finalidad consiste en evitar un aumento en la tasa del ISR empresarial sobre las utilidades que generan cada año las empresas. De esta manera, se permitirá el diferimiento del monto del impuesto que se hubiera pagado con el aumento de tasa, HASTA EL MOMENTO EN QUE SE DISTRIBUYEN DIVIDENDOS.
Esto incentivará que las empresas reinviertan sus utilidades para fomentar la inversión del sector privado en México en proyectos productivos.
Es importante aclarar que el sujeto de este tributo es la persona moral residente en México que distribuye los dividendos. Asimismo, los establecimientos permanentes de los residentes en el extranjero también estarán sujetos a este mismo impuesto, es decir, no es un impuesto adicional a las sucursales, sino es el mismo impuesto pagado en dos tramos. El pago efectuado tendrá el carácter de definitivo.
Se excluye el monto de los dividendos distribuidos a personas morales residentes en México, para evitar una cadena de impuestos sobre dividendos y para fomentar la reinversión entre empresas mexicanas que se encuentran relacionadas.
Por lo que se refiere a la inversión extranjera, el impuesto pagado sobre dividendos podrá ser acreditable en aquellos países que eliminen la doble imposición económica, ya sea a través de un tratado para evitar la doble imposición celebrado con México o mediante su legislación interna.
Por la misma razón, en México se permitirá el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero contra este impuesto, en las condiciones establecidas por la Ley que se propone.
Por último, se prevé que la introducción de esta disposición no tenga un impacto en las reglas aplicables a Regímenes Fiscales Preferentes.
(…)
Por lo antes expuesto y en ejercicio de la facultad que me confiere el artículo 71, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, someto a la consideración del Honorable Congreso de la Unión, la siguiente Iniciativa de Decreto por el que se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta. Artículo Primero. Se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta:
(…)
Artículo 11. Las personas morales que DISTRIBUYAN DIVIDENDOS O UTILIDADES a personas físicas o residentes en el extranjero, que hayan pagado el impuesto a que se refiere el artículo 10 de esta Ley o provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta establecida en el artículo 72 de la misma, deberán pagar un impuesto adicional del 10% aplicado sobre el monto de los dividendos o utilidades distribuidos.
Los establecimientos permanentes de personas morales residentes en el extranjero que distribuyan dividendos o utilidades en efectivo o en bienes a la oficina central de dicha persona moral o a otro establecimiento permanente de ésta en el extranjero, que hayan pagado el impuesto a que se refiere el artículo 10 de esta Ley o provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta establecida en el artículo 72 de la misma, deberán pagar un impuesto adicional del 10% aplicado sobre el monto de los dividendos o utilidades distribuidos.
El impuesto a que se refiere este artículo tendrá el carácter de definitivo y se enterará ante las oficinas autorizadas a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en que se paguen los dividendos o utilidades…”
(Lo destacado es propio)
Elementos de este gravamen
Como se observa de la iniciativa de la nueva LISR (2014), la causación y entero del impuesto adicional, se concebía con total independencia de que por dichos conceptos ya se hubiera pagado el impuesto a que refiere el artículo 10 de la misma Ley o de que éstos, pudieran provenir de la CUFIN, y se precisa que los elementos de este gravamen son los siguientes:
- SUJETO: las personas morales residentes en México y los establecimientos permanentes de personas morales residentes en el extranjero.
- OBJETO: la distribución de dividendos o utilidades (hecho imponible).
- BASE: el monto de los dividendos o utilidades distribuidos.
- TASA: 10%.
Dentro de las consideraciones para la propuesta de este nuevo gravamen, se señaló la baja tasa efectiva en nuestro país y el impacto que tiene en la recaudación, así como el evitar un aumento en la tasa del ISR empresarial sobre las utilidades que las empresas generan cada año, siendo que este gravamen les afectaría hasta el momento en que se distribuyeran dividendos, incentivando la reinversión de las utilidades, lo que confirma el objeto del tributo que ha quedado identificado, es decir que el mismo sólo se actualizaría en los casos de distribución de dividendos o utilidades.
Ahora bien, por lo que respecta a lo discutido en la Cámara de Diputados y en la Cámara de Senadores, en los dictámenes de las respectivas Comisiones, se señaló para justificar la creación del impuesto a la distribución de dividendos lo siguiente:
Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados
“…VIGÉSIMA SEXTA. Esta Comisión Legislativa estima pertinente el planteamiento del Ejecutivo Federal relativo a introducir un impuesto a cargo de las personas morales AL MOMENTO DE DISTRIBUIR DIVIDENDOS. Se considera conveniente el mecanismo planteado, con el fin de fomentar la reinversión y para facilitar la fiscalización de las personas morales residentes en México y los establecimientos permanentes de residentes en el extranjero, y con esto SE AUMENTA LA CARGA TRIBUTARIA HASTA UNA SEGUNDA FASE QUE ES LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS O UTILIDADES. Este sistema impositivo permitirá no incrementar la carga tributaria a las empresas que reinvierten sus utilidades en proyectos productivos que beneficien el crecimiento económico nacional. En consecuencia, sólo se elevará la carga tributaria de las personas morales cuando DISTRIBUYAN a personas físicas o residentes en el extranjero. Por lo tanto, esta Dictaminadora considera conveniente introducir al sistema del ISR de personas morales una segunda fase del gravamen en el momento de la DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS O UTILIDADES, cuando ESTOS VENGAN DE LA CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA (CUFIN) Y HAYAN PAGADO EL IMPUESTO REFERIDO EN EL ARTÍCULO 10 DE LA INICIATIVA PRESENTADA POR EL EJECUTIVO…”
(Lo destacado es propio)
Comisiones Unidas de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos, de la Cámara de Senadores:
“VIGÉSIMA TERCERA. Estas Comisiones Unidas coinciden con la propuesta de establecer un nuevo gravamen, con una tasa del 10% a los dividendos o utilidades que las personas morales residentes en México DISTRIBUYEN A LAS PERSONAS FÍSICAS RESIDENTES EN MÉXICO y a los residentes en el extranjero. En este sentido, se concuerda con las modificaciones realizadas a los títulos de personas físicas y residentes en el extranjero. También se apoya la propuesta que obliga a las personas morales residentes en México a realizar la retención correspondiente de dicho gravamen.
Adicionalmente, se considera adecuada la propuesta de establecer este mismo tributo a la distribución de dividendos, utilidades, reembolsos o remesas que realizan los establecimientos permanentes a sus oficinas centrales u otros establecimientos permanentes del residente en el extranjero.
Adicionalmente, estas Dictaminadoras concuerdan con el artículo transitorio propuesto que establece que los dividendos provenientes de las utilidades generadas por las personas morales antes del 1º de enero de 2014 no estén sujetos a este nuevo gravamen, siempre que cumpla con los requisitos establecidos en el mismo…”
(Lo destacado es propio)
En esta parte del proceso legislativo, la Cámara de Diputados y la Cámara de Senadores coincidieron con el gravamen propuesto por el Ejecutivo Federal, apreciándose que en la parte que nos ocupa, las legisladoras reiteraron que el hecho imponible correspondería a la distribución de dividendos por parte de las personas morales residentes en México, a favor de personas físicas o residentes en el extranjero.
Asimismo, reiteraron expresamente que con esta medida, sólo se aumentaría la carga tributaria hasta una “segunda fase” respecto del impuesto corporativo a que se refiere el artículo 10, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que precisamente se causa por la distribución de dividendos o utilidades, contribución que participa de la naturaleza del impuesto corporativo de quien los distribuye.
En este orden de ideas, y siguiendo el objetivo de la presente publicación, es necesario hacer la acotación de que NO SE CONCIBIÓ COMO UNA “SEGUNDA FASE” DEL DIVERSO IMPUESTO QUE SE ENTERA CONFORME AL ARTÍCULO. 78 DE LA MISMA LEY, que se deriva de la realización de un reembolso de capital y no de una distribución de dividendos o utilidades, el cual a diferencia de este último supuesto, no participa de la naturaleza del impuesto corporativo.
Esta afirmación puede comprobarse de la lectura que se realice del primer párrafo del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que claramente dispone que la utilidad distribuida a que refiere el artículo 78 de la citada norma, guarda una naturaleza distinta a la distribución de dividendos o reparto de utilidades, tal como se puede confirmar a continuación:
“Artículo 10. Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 9 de esta Ley. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 78 de esta Ley, se calculará en los términos de dicho precepto.
(Énfasis añadido)
Se puede colegir de la lectura realizada a la disposición citada, que la norma realiza una distinción entre tres supuestos, ya que los precisa de forma diferenciada, estos supuestos son el reparto de dividendos, la distribución de utilidades, y las utilidades anticipadas a que refiere el artículo 78.
Adicionalmente a lo mencionado, encontramos que también se realizó la precisión de que el impuesto a la distribución de dividendos o utilidades se actualizaría en el caso de los reembolsos que realizan los establecimientos permanentes a sus oficinas centrales u otros establecimientos permanentes del residente en el extranjero (Esto NO se preveía en la iniciativa de Ley2, y que fue incorporada en la Cámara de Diputados), lo que quedó comprendido en el artículo 164, fracciones II, y IV, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
De lo hasta este punto comentado puede apreciarse que no se hace referencia alguna a que se actualizará el gravamen de referencia para el caso de que se efectuará un reembolso de capital a favor de personas físicas residentes en el país.
Estos antecedentes nos permiten apreciar, que este gravamen por la distribución de dividendos, respecto del texto y alcances que pretendía la iniciativa del Ejecutivo Federal, se modificó y segmentó finalmente en la nueva LISR que fue aprobada, quedando en Títulos distintos (IV y V), que respectivamente corresponden a los de “DE LAS PERSONAS FÍSICAS” y en el de “RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN EL TERRITORIO NACIONAL”.
Por lo que toca al gravamen a cargo de las personas físicas, que corresponde al punto medular del presente análisis, quedó establecido de la siguiente forma, de acuerdo con lo publicado en el Diario Oficial de la Federación el 11 de diciembre de 2013:
“Artículo 140…
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas físicas estarán sujetas a una tasa adicional del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales residentes en México. Estas últimas, estarán obligadas a retener el impuesto cuando DISTRIBUYAN dichos dividendos o utilidades, y lo enterarán conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda. El pago realizado conforme a este párrafo será definitivo…”
(Lo destacado es propio)
De lo anterior, tenemos que el gravamen finalmente quedó establecido de la siguiente forma y en concordancia con el proceso legislativo que le antecedió:
- SUJETO: la persona física a la que le es distribuido el dividendo o utilidad por una persona moral residentes en México.
- OBJETO: la distribución de dividendos o utilidades (hecho imponible).
- BASE: el monto de los dividendos o utilidades distribuidos.
- TASA: 10%.
Este elemento de gran relevancia, para la causación de este gravamen adicional y que corresponde al referido hecho imponible, en cuanto a que éste sólo se actualiza cuando estamos ante una DISTRIBUCIÓN de dividendos o utilidades, incluso se vio reiterado en el Artículo Tercero Transitorio del “DECRETO por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, del Código Fiscal de la Federación y de la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria.”, que fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el 18 de Noviembre de 2015, y que marca lo siguiente:
DISPOSICIONES DE VIGENCIA TEMPORAL DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
ARTÍCULO TERCERO.- Para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se aplicarán las siguientes disposiciones:
I. Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes personas físicas que se encuentren sujetos al pago del impuesto previsto en el artículo 140, segundo párrafo de esta Ley, derivado de los dividendos o utilidades generados en los ejercicios 2014, 2015 y 2016, en tanto dichos dividendos o utilidades sean reinvertidos por la persona moral que los generó.
El estímulo a que se refiere esta fracción consiste en un crédito fiscal equivalente al monto que resulte de APLICAR AL DIVIDENDO O UTILIDAD QUE SE DISTRIBUYA, el porcentaje que corresponda conforme AL AÑO DE DISTRIBUCIÓN conforme a la siguiente tabla. El crédito fiscal que se determine será acreditable únicamente contra el impuesto sobre la renta que se deba retener y enterar en los términos del segundo párrafo del artículo 140 de esta Ley.
Lo dispuesto en esta fracción SÓLO SERÁ APLICABLE CUANDO LOS DIVIDENDOS O UTILIDADES SEAN reinvertidos y DISTRIBUIDOS por personas morales que identifiquen en su contabilidad los registros correspondientes a las utilidades o dividendos generados en 2014, 2015 y 2016, así como LAS DISTRIBUCIONES RESPECTIVAS, y además, presenten en las notas de los estados financieros, información analítica del periodo en el cual se generaron las utilidades, se reinvirtieron y se distribuyeron como dividendos o utilidades. Las personas morales también deberán presentar la información que, en su caso, establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
Las personas morales cuyas acciones no se encuentren colocadas en bolsa de valores, concesionadas en los términos de la Ley del Mercado de Valores, y apliquen el estímulo a que se refiere esta disposición, deberán optar por dictaminar sus estados financieros de conformidad con el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación.
Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades respecto de acciones colocadas entre el gran público inversionista, deberán identificar e informar a las casas de bolsa, a las instituciones de crédito, a las sociedades operadoras de sociedades de inversión, a las personas que llevan a cabo la distribución de acciones de sociedades de inversión, a las instituciones para el depósito de valores que tengan en custodia y administración las acciones mencionadas, o a cualquier otro intermediario del mercado de valores, los ejercicios de donde provienen los dividendos para que dichos intermediarios realicen la retención correspondiente.
El estímulo fiscal a que se refiere la presente fracción no se considerará como ingreso acumulable para efectos de esta Ley…”
(Lo destacado es propio)
Como se puede observar para justificar la necesidad de la creación de este estímulo fiscal, se precisan diversos elementos en los que se reitera que el hecho imponible a que refiere el artículo 140, segundo párrafo, de la LISR vigente, se actualiza cuando la persona moral materialmente realiza una DISTRIBUCIÓN de dividendos o utilidades a favor de una persona física, en términos del artículo 10, de la misma Ley, ya que su objeto es que los dividendos o utilidades sean reinvertidos en la misma persona moral que los generó, y el beneficio del acreditamiento opera en contra de la retención que se debe efectuar, considerando para ello, el año en que se está distribuyendo los dividendos o utilidades y el monto de los dividendos o utilidades.
Para lo anterior, cabe hacer la acotación de que en la misma LISR sólo se prevé dicha posibilidad de reinversión, cuándo se trata de una distribución de dividendos o utilidades en términos de su artículo 10, pero NO cuando nos encontramos ante la determinación de una “utilidad distribuida” conforme al artículo 78, de la misma Ley, en donde no cabe la posibilidad de reinversión alguna, por estar ante un retiro parcial o total de la participación de un accionista de la empresa de que se trata, lo que reitera que el hecho imponible, se limita a cuando se efectúa materialmente una distribución de dividendos o utilidades, y no bajo algún otro supuesto.
En este punto es importante precisar que esta carga adicional que se actualiza para la persona física, cuando le es distribuido un dividendo o utilidad, NO FORMA PARTE NI DEPENDE DE LA CAUSACIÓN O ENTERO DEL IMPUESTO CORPORATIVO POR LAS GANANCIAS OBTENIDAS POR PARTE DE LA PERSONA MORAL, que se marca en el
artículo 10, de la Ley del Impuesto Sobre Renta, PUES NO OBSTANTE QUE AMBOS PARTAN DEL MISMO HECHO IMPONIBLE, QUE CORRESPONDE A LA DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS O UTILIDADES, en el correspondiente al
segundo párrafo del artículo 140, de la misma Ley, su causación y obligación de entero, resulta completamente ajena al hecho de que el dividendo o utilidad que sea distribuida, provenga de la CUFIN o que hubiera pagado el impuesto que marca el numeral citado en primer término.
Este elemento estuvo presente desde la iniciativa de Ley y se reiteró en la Cámara de Diputados y la Cámara de Senadores,
y finalmente se vio reflejado en el Artículo Noveno Transitorio del Decreto que le dio origen a la nueva Ley:
“DISPOSICIONES TRANSITORIAS DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
ARTÍCULO NOVENO. En relación con la Ley del Impuesto sobre la Renta a que se refiere el Artículo Séptimo de este Decreto, se estará a lo siguiente: (…)
XXX. El impuesto adicional establecido en el segundo párrafo del artículo 140, y las fracciones I y IV del artículo 164 de esta Ley, sólo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por la persona moral residente en México o establecimiento permanente. Para tal efecto, la persona moral o establecimiento permanente que realizará dicha distribución estará obligado a mantener la cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013 e iniciar otra cuenta de utilidad fiscal neta con las utilidades generadas a partir del 1º de enero de 2014, en los términos del artículo 77 de esta Ley. Cuando las personas morales o establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas referidas por separado o cuando éstas no identifiquen las utilidades mencionadas, se entenderá que las mismas fueron generadas a partir del año 2014…”
(Lo destacado es propio)
De lo transcrito se desprende que la obligación de que las personas morales residentes en México, deban mantener una CUFIN con las utilidades generadas hasta el 2013 y otra cuenta para las utilidades generadas a partir del 2014, es con la intención de que se pueda identificar la utilidad que estaría gravada, excluyéndose, del nuevo impuesto las primeras (generadas hasta el 2013), siendo que en caso de que no se cumpliera con dicha obligación, legalmente se entenderá que las utilidades se generaron a partir del año 2014, resultándoles aplicable el gravamen del segundo párrafo del artículo 140, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al momento en que se distribuyan estas utilidades, lo que corresponde al referido hecho imponible.
Ahora bien, respecto al supuesto en el que con motivo del reembolso de capital que se efectuó a favor de una persona física y, por el cual, la respectiva empresa determinó una “utilidad distribuida” en términos del artículo 78, de la LISR, consideramos que existen elementos para conducirnos a que NO se actualiza la causación del impuesto establecido en el segundo párrafo del artículo 140, de la LISR, y por ende, la obligación de tener que efectuar una retención y entero de dicha contribución.
Se afirma lo anterior, ya que que si bien, aparentemente el hecho de que se determine una “utilidad distribuida” en términos del artículo 78, de la LISR, con motivo del reembolso de capital, podría llegar a asemejarse semánticamente o en algunos casos contablemente a una cuestión relacionada con la referida base del nuevo impuesto (monto de los dividendos o utilidades distribuidos), esa “utilidad distribuida” NO procede de la realización del “hecho imponible”, que es la distribución de dividendos o utilidades por parte de la persona moral residente en México, e incluso no se regula a través del artículo 10 de la misma Ley.
Esto es así, pues como quedó precisado en los párrafos anteriores, el hecho imponible que se estableció en el segundo párrafo del artículo 140, de la LISR vigente a partir de 2014, corresponde a la distribución de dividendos o utilidades por parte de las personas morales residentes en México a favor de personas físicas, lo que materialmente corresponde a una situación jurídica o de hecho distinta, a un reembolso de capital, por lo que atentos al “principio de causación” establecido en el artículo 6, del Código Fiscal de la Federación, es que al no realizarse el “hecho imponible”, no nace la obligación tributaria de efectuar la retención y entero del nuevo impuesto a la distribución de dividendos, ni de soportar dicha carga fiscal por parte del sujeto obligado.
Adicionalmente a todo lo anteriormente señalado, en cuanto a la identificación del hecho imponible establecido en el segundo párrafo del artículo 140, de la LISR, procedo a comentar que desde el punto de vista mercantil/corporativo, un reembolso de capital NO es lo mismo que una distribución de dividendos o de utilidades, para posteriormente hacer el análisis del porqué un reembolso de capital NO es equiparablemente a una distribución de dividendos o utilidades en la LISR en lo general y, menos aún, para el caso específico del gravamen adicional en comento.
Estos elementos por los que consideramos que NO se puede llegar a la conclusión de que por estas diversas situaciones jurídicas o de hecho, debieran derivarse las mismas consecuencias, que en este caso, corresponde a la causación y obligación de retención/entero de este gravamen adicional.
Diferencia mercantil/corporativa entre un reembolso de acciones y una distribución de dividendos o utilidades
Un reembolso de capital deriva de la posibilidad de que una sociedad mercantil, pueda reducir su capital social, a través de la restitución a los socios de las aportaciones que hubieren efectuado.
Una distribución de dividendos o utilidades, corresponde a la repartición de los beneficios económicos por parte de una sociedad entre sus accionistas, de manera proporcional a la participación que éstos tienen en su capital social, este beneficio se otorga tras el cierre y aprobación de resultados, siendo la oportunidad para que la asamblea decida cuánto quedará en la reserva de capital y cuánto se repartirá.
La diferencia específica entre ambos actos, además de encontrarse reglamentados de manera separada dentro de la Ley General de Sociedades Mercantiles, radica en el hecho de que el reembolso de capital disminuye o elimina la posterior participación en los dividendos o utilidades de la empresa, pues afecta directamente el carácter de socio o accionista que se tenga, y una distribución de dividendos o utilidades, no afecta la participación en el capital que se tenga, pues se trata del capital que ha ganado con su aportación a la sociedad, permaneciendo el socio o accionista con el mismo carácter que tenía antes de ello.
Aunado al hecho, de que mientras que en el caso del Dividendo siempre debe existir una utilidad generada por la sociedad que pueda ser objeto de distribución, en el caso del reembolso no existe tal condicionante.
Diferencia del tratamiento fiscal de un reembolso de acciones y de una distribución de dividendos o utilidades en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
En los puntos de relevancia para el análisis que se efectúa, tenemos que en la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del 2014, se separa completamente el tratamiento fiscal que se debe seguir por la distribución de dividendos o de utilidades (artículo 10), respecto del que se debe atender para los reembolsos de capital (artículo 78), lo que reitera el que no son conceptos equiparables, para la causación del impuesto a que refiere el segundo párrafo del artículo 140 de la misma Ley, por tratarse de actos jurídicos o hecho distintos.
Adicionalmente deben considerarse los siguientes puntos:
- En ninguna parte se marca que el reembolso tendrá el tratamiento fiscal de una distribución de dividendos o utilidades, a diferencia de lo que ocurre en el caso de los intereses a que refiere el artículo 11, de la LISR, en donde se señaló expresamente por parte del legislador, que debe dársele el tratamiento fiscal de dividendos.
- Si la base y el entero del impuesto que se determina conforme a la “utilidad distribuida” con motivo del reembolso por acción, fuera equiparable al entero derivado de una distribución de dividendos o utilidades, el primero también sería acreditable en contra del impuesto corporativo que resultara a cargo de la propia empresa, lo que no fue previsto expresamente por del legislador en la fracción I, del artículo 10, de la LISR.
- En el artículo 10, de la LISR, en donde se regula a la distribución de dividendos o utilidades, se reconoce que ello NO aplica a los reembolsos de capital, pues señala que la “utilidad distribuida” que debe determinarse con dicho motivo, le aplica lo relativo al artículo 78 de la misma Ley.
- El reembolso de capital participa de una naturaleza distinta, pues no es posible su reinversión por tratarse de un retiro de la misma, a diferencia de lo que ocurre en la distribución de dividendos o utilidades, en donde incluso es reconocida dicha posibilidad y corresponde a una cuestión que se trató de fomentar a través del nuevo impuesto que se analiza, y por el que posteriormente se concedió el estímulo fiscal antes referido.
Con estas diferencias que se establecieron por parte del legislador al tratamiento fiscal que sigue al acto jurídico o hecho de que se trate, ya sea que estemos ante una distribución de dividendos o de utilidades, o ante un reembolso de capital, se deja en evidencia que sólo se actualiza el hecho imponible establecido en el segundo párrafo del artículo 140 de la LISR, por la realización material de una distribución de dividendos o de utilidades.
En este sentido, tenemos que en el artículo 77, de la LISR, también podemos encontrar que se hace separación de estos actos jurídicos o hechos y se identifican su consecuencias, y por tanto, no puede considerarse que fueron empleados por parte del legislador como sinónimos o términos equiparables los dividendos o utilidades distribuidos que son pagados por una persona moral residente en el país, y la “utilidad distribuida” a que refiere el artículo 78 de la misma Ley, puesto que de lo contrario, en su primer párrafo, no habría necesidad y por ende, no estaría justificada la referencia que en lo particular se hace a estos conceptos, identificándolos en lo individual, para la afectación de la CUFIN.
“Artículo 77. Las personas morales llevarán una cuenta de utilidad fiscal neta. Esta cuenta se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio, así como con los dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México y con los ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes en los términos del décimo párrafo del artículo 177 de esta Ley, y se disminuirá con el importe de los dividendos o utilidades pagados, con las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 78 de esta Ley, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta. Para los efectos de este párrafo, no se incluyen los dividendos o utilidades en acciones o los reinvertidos en la suscripción y aumento de capital de la misma persona que los distribuye, dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución. Para determinar la utilidad fiscal neta a que se refiere este párrafo, se deberá disminuir, en su caso, el monto que resulte en los términos de la fracción II del artículo 10 de esta Ley…”
(Lo destacado es propio)
Otro elemento que existe para considerar que, para el caso de personas físicas residentes en territorio nacional por la “utilidad distribuida” a que refiere el artículo 78, de la LISR, no se actualiza la causación del impuesto por la distribución de dividendos, es que no se señaló específicamente por el legislador, a diferencia, de lo que se previó expresamente en el artículo 164, de la misma Ley, por lo que toca a los residentes en el extranjero y a los establecimiento permanentes, en donde se marca su actualización en los siguientes términos:
“TÍTULO V
DE LOS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL
(…)
Artículo 164. En los ingresos por dividendos o utilidades, y en general por las ganancias distribuidas por personas morales, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional, cuando la persona que los distribuya resida en el país.
Se considera dividendo o utilidad distribuido por personas morales:
I. Los ingresos a que se refiere el artículo 140 de esta Ley. En estos casos, la persona moral que haga los pagos estará a lo dispuesto en el artículo 10 de la misma Ley.
El impuesto a que se refiere esta fracción se enterará conjuntamente con el pago provisional del mes que corresponda.
Tratándose de reducción de capital de personas morales, el cálculo de la utilidad distribuida por acción determinada conforme al artículo 78 de esta Ley, se efectuará disminuyendo de dicha utilidad los saldos de las cuentas de utilidad fiscal neta. Dichos saldos se determinarán dividiendo los saldos de las cuentas referidas que tuviera la persona moral al momento de la reducción, entre el total de acciones de la misma persona a la fecha del reembolso, incluyendo las correspondientes a la reinversión o capitalización de utilidades o de cualquier otro concepto que integre el capital contable de la misma.
Tratándose de las utilidades distribuidas que se determinen en los términos del artículo 78 de esta Ley, el impuesto que corresponda se calculará y enterará en los términos del artículo referido.
Las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere esta fracción deberán retener el impuesto que se obtenga de aplicar la tasa del 10% sobre dichos dividendos o utilidades, y proporcionar a las personas a quienes efectúen los pagos a que se refiere este párrafo constancia en que señale el monto del dividendo o utilidad distribuidos y el impuesto retenido. El impuesto pagado tendrá el carácter de definitivo.
II. Las utilidades en efectivo o en bienes que envíen los establecimientos permanentes de personas morales residentes en el extranjero a la oficina central de la sociedad o a otro establecimiento permanente de ésta en el extranjero, que no provengan del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta o de la cuenta de remesas de capital del residente en el extranjero, respectivamente. En este caso, el establecimiento permanente deberá enterar como impuesto a su cargo el que resulte de aplicar la tasa del primer párrafo del artículo 9 de esta Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto sobre la renta que se debe adicionar a los dividendos o utilidades distribuidos, se multiplicará el monto de dichas utilidades o remesas por el factor de 1.4286 y al resultado se le aplicará la tasa del artículo 9 de la citada Ley.
Para los efectos del párrafo anterior, la cuenta de utilidad fiscal neta del residente en el extranjero se adicionará con la utilidad fiscal neta de cada ejercicio determinada conforme a lo previsto por el artículo 77 de esta Ley, así como con los dividendos o utilidades percibidos de personas morales residentes en México por acciones que formen parte del patrimonio afecto al establecimiento permanente, y se disminuirá con el importe de las utilidades que envíe el establecimiento permanente a su oficina central o a otro de sus establecimientos en el extranjero en efectivo o en bienes, así como con las utilidades distribuidas a que se refiere la fracción III de este artículo, cuando en ambos casos provengan del saldo de dicha cuenta. Para los efectos de este párrafo, no se incluyen los dividendos o utilidades en acciones ni los reinvertidos en la suscripción y aumento de capital de la misma persona que los distribuye, dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución. En la determinación de la cuenta de utilidad fiscal neta del residente en el extranjero, será aplicable lo dispuesto en el artículo 77 de esta Ley, a excepción del párrafo primero.
La cuenta de remesas de capital a que se refiere este artículo se adicionará con las remesas de capital percibidas de la oficina central de la sociedad o de cualquiera de sus establecimientos en el extranjero y se disminuirá con el importe de las remesas de capital reembolsadas a dichos establecimientos en efectivo o en bienes. El saldo de esta cuenta que se tenga al último día de cada ejercicio se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate. Cuando se reembolsen o envíen remesas con posterioridad a la actualización prevista en este párrafo, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha del reembolso o percepción, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en que se efectúe el reembolso o percepción.
III. Los establecimientos permanentes que efectúen reembolsos a su oficina central o a cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, considerarán dicho reembolso como utilidad distribuida, incluyendo aquéllos que se deriven de la terminación de sus actividades, en los términos previstos por el artículo 78 de esta Ley. Para estos efectos, se considerará como acción, el valor de las remesas aportadas por la oficina central o de cualquiera de sus establecimientos permanentes en el extranjero, en la proporción que éste represente en el valor total de la cuenta de remesas del establecimiento permanente y como cuenta de capital de aportación la cuenta de remesas de capital prevista en este artículo.
Los establecimientos permanentes deberán determinar y enterar el impuesto que corresponda al resultado que se obtenga conforme a lo dispuesto en esta fracción, aplicando la tasa del primer párrafo del artículo 9 de esta Ley, al monto que resulte de multiplicar dicho resultado por el factor de 1.4286. No se estará obligado al pago de este impuesto cuando la utilidad provenga del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta del residente en el extranjero a que se refiere la fracción anterior. El impuesto que resulte en los términos de esta fracción deberá enterarse conjuntamente con el que, en su caso, resulte conforme a la fracción anterior.
IV. Tratándose de dividendos y en general por las ganancias distribuidas por los establecimientos permanentes a que se refieren las fracciones II y III de este artículo, se estará sujeto a una tasa adicional del 10% sobre las utilidades o reembolsos. Los establecimientos permanentes deberán enterar el impuesto que resulte en los términos de esta fracción conjuntamente con el que, en su caso, resulte conforme a la fracción III de este artículo y tendrá el carácter de pago definitivo.
Para los efectos de las fracciones II y III de este artículo se considera que lo último que envía el establecimiento permanente al extranjero son reembolsos de capital.”
(Lo destacado es propio)
De acuerdo con lo anterior, tenemos que en la facción I, por lo que concierne a la referencia que se hace al artículo 140, de la LISR, éste sólo se vincula con el artículo 10 de la misma Ley, no así con su numeral 78, en concordancia con lo que hemos venido señalando, y además, a diferencia de lo que ocurre con la regulación que existe para las personas físicas residentes en el país, aquí si se prevé en una disposición específica, en la que se establece que por la “utilidad distribuida” del artículo 78, de la LISR, sí se actualiza la causación del impuesto adicional del 10% sobre los dividendos o utilidades, lo que en su caso, sería adicional al impuesto que se debe determinar conforme a dicho numeral.
Asimismo, por lo que toca ya en específico a los reembolsos, éstos si son considerados expresamente como sujetos del comentado gravamen adicional, según su fracción IV, cuando éstos son efectuados por parte de establecimientos permanentes a su oficina central o a cualquiera de sus establecimientos en el extranjero, lo que tampoco se encuentra establecido para el caso que nos ocupa en que el reembolso se efectúe por parte de una persona moral a una física, siendo ambos residentes en el territorio nacional.
Finalmente, por lo que toca al punto en análisis en cuanto a que, a través de un reembolso a favor de una persona física, en donde en términos del artículo 78, de la LISR, se determina una “utilidad distribuida” y se entera el impuesto respectivo, existen elementos para considerar que no se actualiza el supuesto de causación establecido en el segundo párrafo del artículo 140 de la misma Ley, ya que tenemos que en la siguiente Jurisprudencia, se consideró lo siguiente, respecto del nuevo gravamen en comento:
Época: Décima Época Registro: 2012410 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación Libro 33, Agosto de 2016, Tomo IV Materia(s): Común Tesis: V.3o.P.A. J/5 (10a.) Página: 2465
RENTA. LOS ARTÍCULOS 140, PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO Y NOVENO (DISPOSICIONES TRANSITORIAS), FRACCIÓN XXX, DEL DECRETO POR EL QUE SE EXPIDIÓ, VIGENTES A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, SON DE NATURALEZA HETEROAPLICATIVA. En términos del artículo 140, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 11 de diciembre de 2013, en vigor a partir del 1 de enero siguiente, las personas físicas que reciban dividendos o utilidades de personas morales respecto de las cuales sean socios o accionistas, deberán pagar una tasa adicional del diez por ciento de dicha contribución. Por su parte, de conformidad con el artículo noveno, fracción XXX, del decreto por el que se expidió el ordenamiento mencionado, correspondiente a las disposiciones transitorias de la propia ley, la tasa será aplicable a las utilidades generadas y distribuidas a partir del ejercicio fiscal de 2014, además, para cumplir con esa obligación, la persona jurídica deberá conservar la cuenta de utilidad fiscal neta de 2013 e iniciar otra por separado a partir del 1 de enero de 2014. En ese contexto, si bien es cierto que los dispositivos jurídicos citados, desde su entrada en vigor, imponen una obligación de dar a quienes se encuentren dentro de la hipótesis referida, consistente en enterar una tasa adicional del impuesto sobre la renta, también lo es que su individualización está condicionada. En efecto, la aplicación de esa tasa adicional está supeditada a una causa enteramente desvinculada a la voluntad del contribuyente obligado, consistente en que la persona moral de la cual es socio o accionista, realice los actos siguientes: a) inicie la cuenta de utilidad fiscal neta a partir de la fecha de inicio de vigencia de las normas tildadas de inconstitucionales; b) determine la existencia de ganancias y decida distribuirlas entre sus socios o accionistas como dividendos o utilidades generados durante el ejercicio fiscal de 2014; y, c) retenga el impuesto adicional reclamado. Lo anterior es así, porque en términos de los artículos 8o.-A, 16, 18, 19, 78, fracciones I y II, 85, 113, 123, 158, fracción II, 172, 173 y 181 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, en relación con los diversos 10, 11, 76, fracción XI, 77, 85, 100, 150 y 164 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 11 del Código Fiscal de la Federación, la determinación de las ganancias de una sociedad mercantil y su distribución como dividendos o su reparto como utilidades a las personas físicas que tengan el carácter de socios o accionistas, únicamente podrá verificarse hasta en tanto su órgano supremo lo decida, mediante la celebración anual de su asamblea ordinaria, y para ello resulta indispensable verificar previamente, si los estados financieros arrojan un saldo positivo para la empresa durante el ejercicio social correspondiente; de ahí que la naturaleza jurídica de ambas disposiciones sea heteroaplicativa.
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS PENAL Y ADMINISTRATIVA DEL QUINTO CIRCUITO.
(…)
Esta tesis se publicó el viernes 26 de agosto de 2016 a las 10:34 horas en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación obligatoria a partir del lunes 29 de agosto de 2016, para los efectos previstos en el punto séptimo del Acuerdo General Plenario 19/2013.” (Lo destacado es propio)
De acuerdo con la Jurisprudencia transcrita, si bien no hace referencia específica al supuesto que es objeto de análisis, tenemos que en concordancia con lo anteriormente expuesto, en ella se reconoce expresamente que para la causación del gravamen adicional del segundo párrafo del artículo 140, de la LISR, deben suceder cosas desvinculadas a la voluntad de la persona física accionista, esto es, que la persona moral además de determinar la existencia de ganancias, DECIDA DISTRIBUIRLAS ENTRE SUS SOCIOS O ACCIONISTAS, lo que no ocurre cuando nos encontramos ante un reembolso de capital, en donde el titular de la acción es quien decide solicitar su reembolso y le es entregado junto el capital que le corresponda, siendo que de llegar a determinarse una “utilidad distribuida”, se paga el impuesto que le corresponda, sin tener que entregar beneficios análogos al resto de los socios o accionistas, como ocurre en una distribución de dividendos o utilidades.
Por último, tenemos que en esta Jurisprudencia se hace referencia a las disposiciones que tienen relación con la comentada contribución adicional, saltando a la vista el que respecto de los numerales que se han comentado, sólo se hace referencia a los artículos 10, 11 y 164 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, no así al 78 de la misma Ley, lo que, si bien no lo excluye de manera absoluta, si está en concordancia con lo expuesto dentro del presente análisis respecto del supuesto que se analiza.
Con base en todo lo anterior, es que considero que existen elementos para sostener que cuando con motivo del reembolso de capital que se efectuó a favor de una persona física residente en el país se determine una utilidad distribuida en términos del artículo 78, de la LISR, NO se actualiza la causación del impuesto adicional establecido en el segundo párrafo del artículo 140, de la LISR vigente a partir de 2014, y por ende, la obligación de tener que efectuar una retención y entero de dicha contribución, por no actualizarse el hecho imponible, esto es el acto jurídico o hecho consistente en que la empresa efectúe una distribución de dividendos o utilidades, siendo que dicho reembolso no fue equiparado a ello, ni se le marcó el mismo tratamiento fiscal.
Conclusión
Para concluir considero prudente, el que se cite textualmente el primer párrafo del artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues sólo teniendo presente lo expuesto hasta este momento y el contenido textual del mismo podremos delimitar su alcance y naturaleza.
Dicho párrafo establece textualmente lo siguiente:
“Artículo 78. Las personas morales residentes en México que reduzcan su capital determinarán la utilidad distribuida, conforme a lo siguiente:”
De acuerdo con el contenido del párrafo citado, podemos rescatar los siguientes elementos:
- El sujeto de la disposición –como ya se mencionó- lo constituye únicamente la persona moral residente en México que reduzca su capital, es decir, no se encuentra dirigido a la esfera jurídica de la persona física o moral que incorpora en su haber patrimonial el reembolso.
- Únicamente se impone la obligación de calcular la utilidad distribuida en los términos de dicha fracción, sin establecerse consecuencias como la desnaturalización o recaracterización de la reducción para atribuirle la naturaleza de un dividendo.
Partiendo de estas precisiones, y de lo expuesto en el desarrollo de la presente publicación tenemos que a través del artículo 78, el legislador se encuentra estableciendo un supuesto de causación o hecho generador adicional del ISR, que únicamente le resulta aplicable a la persona moral que acuerda la reducción de capital, puesto que busca impedir el que a través de este tipo de movimientos en el capital, la sociedad evite la causación del impuesto que correspondería por la distribución de la utilidad, pues materialmente no se trataría –como se vio a detalle- de un acto que pudiera causar el impuesto en los términos del artículo 10 de la LISR, ya que no corresponde a un dividendo o reparto de utilidad, toda vez que corresponde a un movimiento corporativo de naturaleza y efectos distintos, como ya quedo precisado.
En efecto, esta disposición busca evitar el que se beneficie indebidamente a los accionistas facilitando que retiren utilidades o rendimientos por los que la sociedad como ente obligado, no ha pagado el impuesto correspondiente, seleccionando un acto jurídico de naturaleza distinta que no actualizaría el supuesto de causación establecido en el citado artículo 10, es por ello, que se ocupa de incorporar un supuesto de causación adicional y diverso de los contenidos en el último precepto citado.
En este contexto, considero que de acuerdo con lo establecido en el artículo 78, se obliga a las personas morales que acuerden una reducción de capital mediante el reembolso a sus socios o accionistas, a comprobar mediante la realización del procedimiento contenido en dicho artículo, el que a través del reembolso no se está en realidad distribuyendo utilidades de forma anticipada -es decir, por las que no se ha pagado el impuesto-, pues es precisamente dicha forma de distribución específica, la que fue elegida por el legislador como supuesto de causación o hecho generador.
Esta afirmación, como ya se mencionó puede comprobarse de la lectura que se realice del primer párrafo del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que claramente dispone que la utilidad distribuida a que refiere el artículo 78 de la citada norma, guarda una naturaleza distinta a la distribución de dividendos o reparto de utilidades.
Por lo que se puede colegir que la norma realiza una distinción entre tres supuestos, ya que los precisa de forma diferenciada, estos supuestos son el reparto de dividendos, la distribución de utilidades, y las utilidades anticipadas a que refiere el artículo 78.
De aquí, que se mencione, que la norma contenida en el artículo 78 de la LISR, es una norma que incorpora únicamente un supuesto de causación adicional a los contenidos en el artículo 10, que resulta aplicable exclusivamente a la persona moral que acuerda la reducción, por lo que no tiene como consecuencia el que se atribuya al acto una naturaleza distinta, ni genera una presunción que debiera asimilarlo a un dividendo o reparto de utilidades a efecto de atribuirle las consecuencias fiscales que la norma tiene destinadas para éste tipo de actos.
Por lo anterior puede sostenerse lo siguiente:
- Este nuevo gravamen establecido en el segundo párrafo del artículo 140, de la LISR, se causa cuando la persona moral residente en el país decide distribuir dividendos o utilidades que se generaron a partir de 2014 (diversas a la CUFIN hasta 2013), entre sus socios o accionistas personas físicas residentes en el país.
- El reembolso de acciones que puede efectuar una persona moral residente en el país, a favor de socios o accionistas personas físicas residentes en el país, es un acto jurídico o hecho, materialmente diverso a la distribución de un dividendo o utilidad, por lo que no se causa el nuevo gravamen establecido en el segundo párrafo del artículo 140, de la LISR, siendo que el legislador no los equipara ni les manda el mismo tratamiento fiscal, como sí ocurre en otros supuestos, como en los intereses a que refiere el artículo 11 de la misma ley.
- No obstante que de acuerdo con el artículo 78, de la LISR, cuando se efectúa un reembolso de capital a favor de una persona física, y se determina alguna “utilidad distribuida”, no se actualiza el gravamen adicional por la distribución de dividendos a la tasa del 10%, que se introdujo en la nueva Ley, al no provenir de la realización del “hecho imponible” y al no haberse previsto así expresamente por parte del legislador, como sí ocurrió para el caso de los residentes en el extranjero o de establecimientos permanentes en el artículo 164, de la Ley en comento.
Nota al pie: 1. Un ejemplo de esta situación, se da en los casos en los que una persona física recibe un reembolso de capital respecto del cual se consideró que se actualizaba una utilidad distribuida de forma anticipada en los términos del multiplicado artículo 78, ya que sin mas a dicha utilidad distribuida se le da el tratamiento de dividendo considerando que la persona física debe acumularlo a sus demás ingresos al momento de formular su declaración anual (acreditando el impuesto pagado por la persona moral), lo que puede ocasionar que su tasa efectiva sea mayor pagando una cantidad adicional a la pagada por la persona moral, sin detenerse a meditar que el movimiento corporativo sigue siendo una reducción de capital, y que como tal no existe una disposición que obligue a que la persona física a considerar como hecho imponible a las reducciones de capital. Otro ejemplo de los casos en los que es necesario delimitar la naturaleza de la utilidad distribuida, se actualizaría cuando una persona moral recibe un reembolso de capital en el que resultó una utilidad distribuida y la persona moral que lo acordó como parte del procedimiento disminuye el saldo de su Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), a efecto de evitar el pago de ISR, ya que en este caso no queda claro si la persona moral que lo recibe podría considerar que la CUFIN disminuida por quien acordó el reembolso, podría adicionarse al saldo de su propia CUFIN, como pasaría en el caso de un dividendo proveniente de dicha cuenta. No profundizaremos mas en este punto ni en los ejemplos, pero existen más supuestos como los descrito, en los que se generan distorsiones dependiendo de si a la utilidad distribuida se le considera como dividendo o no. 2. En el artículo 11, segundo párrafo, de la iniciativa de Ley por parte del Ejecutivo Federal, como hecho imponible sólo se señalaba lo siguiente: “…Los establecimientos permanentes de personas morales residentes en el extranjero que distribuyan dividendos o utilidades en efectivo o en bienes a la oficina central de dicha persona moral o a otro establecimiento permanente de ésta en el extranjero, que hayan pagado el impuesto a que se refiere el artículo 10 de esta Ley o provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta establecida en el artículo 72 de la misma, deberán pagar un impuesto adicional del 10% aplicado sobre el monto de los dividendos o utilidades distribuidos….”.
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