Dentro de este artículo:
Antecedentes
Una vez más y con motivo de cumplir adecuadamente las recomendaciones del plan BEPS, esta vez en específico, la Acción 14 de dicho Plan de Acción, que trata de garantizar la implementación de los procedimientos administrativos que fomenten la supresión y resolución oportuna de todo conflicto de interpretación o aplicación de los convenios de los que México es parte, tenemos una nueva reforma a nuestras leyes.
En esta ocasión, toca el turno al artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, que señala los lugares y plazos para conservar la contabilidad.
En la exposición de motivos, se expone que consideran importante que las autoridades fiscales contaran con acceso a documentación cuya antigüedad es mayor al plazo general de cinco años establecido actualmente en el CFF, a fin de poder contar con información y herramientas para ejercer atribuciones en relación a procedimientos de resolución de controversias internacionales sobre todo dada la relevancia de los cambios en materia de economía digital.
También mencionan que requieren esta información para verificar la procedencia de la aplicación de pérdidas fiscales, a fin de analizar la información para acreditar la substancia económica de los actos que las generaron, así como el origen y movimientos de la CUFIN, CUCA o cualquier otra cuenta fiscal o contable involucrada, ya que dichas cuentas se componen de actos o actividades que ocurrieron en ejercicios previos a su utilización; y que se ha detectado resistencia de los contribuyentes a proporcionar la información y documentación soporte para acreditar la substancia económica de las operaciones de aumentos y disminuciones de capital, así como en casos de fusiones y escisiones de sociedades y distribución de dividendos, argumentando que el artículo 30 tercer párrafo del CFF únicamente establece la obligación de conservar las actas y constancias correspondientes a tales actos.
Por ello, en esta reforma se adicionan referencias a documentación e información que se consideran pertinentes para poder verificar estos movimientos, sin estar limitados por temas de plazos de conservación de documentación, además de tener un fundamento sólido para requerir esta información.
También con esta reforma, se especifica en dicho artículo 30 del CFF que se deben conservar estados de cuenta y/o avalúos correspondientes a aumentos de capital, así como elementos que permitan revisar movimientos de la CUFIN y CUCA.
Es así como nace esta nueva obligación que se nombra como “documento en el que se certifique la existencia contable del pasivo y el valor correspondiente del mismo”, el cual será materia de nuestro análisis del presente artículo, dado que en la redacción del CFF, solo se menciona este concepto y se remite a reglas de carácter general que emitirá el SAT, y que tenemos actualmente en la forma de la regla 2.8.1.23 de la Resolución Miscelánea Fiscal.
Análisis
De manera general, el artículo 30 del CFF prevé que toda la documentación debe conservarse durante un plazo de cinco años, contado a partir de la fecha en la que se presentaron o debieron haber presentado las declaraciones con ellas relacionadas. De manera particular aún en la redacción que estuvo vigente hasta el año 2020, ya se hacían algunas precisiones y extensiones de plazos, a continuación, se presenta un resumen de los conceptos que ya se contemplaban en el artículo 30 del CFF, y en una última columna, se detallan las nuevas adiciones a partir del 2021, nótese cómo todas ellas fueron en el renglón de información y documentación que deben conservarse por TODA LA VIDA DE LA SOCIEDAD:
Documento de certificación de la existencia contable del pasivo
Ahora bien, como se mencionó en el apartado de introducción del presente artículo, en el CFF solamente se hace alusión a un “documento de certificación de la existencia contable del pasivo y el valor correspondiente del mismo” sin dar más detalles al respecto de qué tipo de documento se trata, quien lo puede emitir, qué información debe contener, cuál es el plazo de emisión del mismo, y un sinfín de etcéteras que quedaron como incógnitas, ya que el artículo le pasó esta potestad al SAT sobre la decisión de las respuestas a estas preguntas, con la redacción final de este párrafo donde señala el legislador que “Dicha certificación deberá contener las características que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.”
Entonces al respecto tenemos la regla 2.8.1.23, que se añade al final de la sección 2.8.1, y que comienza respondiendo la primer cuestión planteada:
¿Quién debe emitir el documento de certificación de la existencia contable del pasivo capitalizado?
Atendiendo al primer párrafo de la regla 2.8.1.23, será el responsable el Contador Público Inscrito
¿Qué información debe contener dicho documento?
Debe contener al menos:
- Nombre, RFC o no. De identificación o país o jurisdicción de residencia fiscal de la persona, entidad o figura jurídica con la que se generó la obligación de la que deriva el pasivo. Así mismo pide señalar si antes de esta operación, eran o no partes relacionadas
- Documento origen en que conste la obligación de la que deriva el pasivo capitalizado, que señale fecha de celebración, existencia y características
- Si la operación se trata de un pasivo con proveedores, se debe hacer una manifestación de que se verificó el control interno de la persona moral y que se concluyó de manera razonable que los bienes efectivamente se adquirieron y entregaron, o bien, si fue prestación de servicios, que estos se recibieron por parte del contribuyente
- Indicar si el pasivo capitalizado cumple con las NIF, o sus correlativas NIIF (IFRS) detallando el párrafo aplicado, justificación y razones por las cuales se considera que cumplieron con dichas normas. (C-9 PROVISIONES, CONTINGENCIAS Y COMPROMISOS, C-11 CAPITAL CONTABLE ó C-19 INSTRUMENTOS FINANCIEROS POR PAGAR en caso de las NIF). Es de llamar la atención que específicamente haga referencia a estas NIF, ¿qué pasará con pasivos generados y registrados bajo otras NIF? (ejemplo: C-12 INSTRUMENTOS FINANCIEROS CON CARACTERÍSTICAS DE PASIVO Y DE CAPITAL, C-10 INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS Y RELACIONES DE COBERTURA, etc.)
- Documentación o estados de cuenta en los que conste que se entregaron los recursos objeto de la obligación, señalando las fechas.
- Tratándose de pasivos derivados de títulos de crédito o instrumentos financieros, validar e incluir el cálculo de los intereses devengados
- Tratándose de pasivos que deriven de instrumentos financieros de deuda, en los que su valor se determine conforme al método de valor razonable, describir la metodología utilizada en el cálculo e incluir dicho cálculo
- Fecha y valor de reconocimiento inicial del pasivo, así como aumentos o disminuciones que respalden el saldo de la deuda a la fecha de capitalización, tipo de moneda y su conversión a moneda nacional, así como tasa de interés pactada
- En caso de que el pasivo sea en moneda extranjera, tipo de cambio utilizado y fecha de publicación, en caso de ser distinto (al del día anterior publicado en el DOF) señalar los motivos
- Valor del pasivo a la fecha de capitalización
- Número y valor de las acciones o partes sociales que se otorgan, así como nombre, razón social o denominación del socio o accionista
- Registros contables y estado de situación financiera, o en su caso balanzas generales o pólizas donde conste el registro del pasivo y su capitalización
- Datos del acta de asamblea donde se acuerda la capitalización, así como los folios mercantiles en los que quedó protocolizado (es decir, aún cuando la legislación mercantil no nos obligue a ello, estas actasdeben ser protocolizadas como requisito meramente fiscal)
- Manifestación bajo protesta de decir verdad de que la certificación se apegó a las normas de auditoría generalmente aceptadas vigentes o a las normas de auditoría internacionales a la fecha de expedición del certificado. (NOTA: Cabe mencionar que a partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2012, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. adoptó en forma integral las Normas Internacionales de Auditoría quedando abrogadas las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas. Por ello la Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento emite las “Normas de auditoría, para atestiguar, revisión y otros servicios relacionados”, que es lo que debemos tomar en cuenta como marco normativo para realizar este certificado)
- Fecha en que se expide el certificado
- Nombre, número de cédula profesional, número de registro y firma del Contador Público Inscrito
- Aviso de actualización de socios o accionistas, presentados por el contribuyente que capitalizó el pasivo, de conformidad con lo establecido en el artículo 27, apartado B, fracción VI del CFF, en relación con la regla 2.4.19
¿Cuál es el plazo para emitir dicho certificado?
Al respecto, ni el Código Fiscal ni la Resolución Miscelánea señalan con qué plazo cuenta el contribuyente para solicitar a un Contador Público la emisión de este certificado. Tampoco se señala con cuánto tiempo cuenta el Contador Público para entregar esta información a partir de la fecha de solicitud del contribuyente. Es de recalcar, que la inexistencia de dichos plazos no debe entenderse como una opción a relegar la obligación al momento en que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación, y que por supuesto esta facultad la tiene en cualquier momento, incluso el día mismo de la celebración de la asamblea donde se acuerde esta capitalización. No con esto quiere decir que se deba contar necesariamente con la certificación en esta misma fecha, pero sí debe haber claridad de que se pretende cumplir con esta obligación en plazos razonables.
Por ejemplo, puede ser que en la fecha de celebración de la asamblea donde los socios o accionistas acuerdan la capitalización de dicho pasivo, se designe a un encargado de contactar a un contador público para que emita el certificado, y como soporte de que se está trabajando en este punto, se pueden incluir correos donde se solicite la cotización del servicio, en la misma acta se puede pactar que una vez obtenidas las cotizaciones se pondrán a consideración de un comité, del consejo de administración, o de quien la asamblea decida, para efectos de decidir con quién se contratará el trabajo. Una vez hecha la decisión, se deberá contar con la carta compromiso del contador público con los términos de la NIA 7080 “Carta convenio para confirmar la prestación de servicios de atestiguar”, ya que en dicha carta se acuerdan plazos de entrega y el plan de trabajo. Así, si la autoridad ejerce facultades de comprobación en cualquier momento desde la celebración de la asamblea de socios o accionistas donde se acuerde la capitalización, y hasta antes de la fecha de obtención del certificado y la documentación señalada en la regla 2.8.1.23, se tendrá soporte y evidencia que la obligación está en proceso de cumplirse
¿Cómo o en qué formatos se debe presentar?
Tampoco se especifica ni en el CFF ni en la RMF si existe un formato o una forma especial de entrega del certificado. Dado que la conclusión en el párrafo final de la regla 2.8.1.23 de la RMF dice que “El contribuyente deberá mantener a disposición de la autoridad fiscal la certificación correspondiente y la documentación mencionada en las fracciones anteriores, en términos de lo establecido en las disposiciones fiscales, así como proporcionarla a requerimiento de la autoridad fiscal en el ejercicio de sus facultades”, se infiere que dado que esta información no es como un dictamen fiscal o de enajenación de acciones que se entrega al SAT en automático, sino “a requerimiento” de ésta autoridad, no existe una metodología de entrega en especial, ni ningún formato. Dado que la elaboración de esta certificación se debe apegar a las normas de Auditoria para Atestiguar, Revisión y Otros Servicios Relacionados, emitidas por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C. por medio de su Comisión de Normas de Auditoría y Aseguramiento, atendiendo al cuadro denominado “Estructura de la normatividad profesional respecto a la actividad del Contador Público” como se puede observar:
En referencia a los Normas para Atestiguar se señala en el prefacio de las normas de auditoría para atestiguar, revisión y otros servicios que “Las necesidades de la comunidad de negocios, de las autoridades y de la sociedad en general han dado lugar a que se solicite a los Contadores Públicos informes sobre diversos asuntos diferentes a la auditoría de estados financieros, conforme a las NIA. A ciertos de estos trabajos se les conoce como NA.”, por lo que nuestro marco de referencia se ubicará en la Serie 7000, ya que encaja con el tipo de trabajo a realizar.
Entonces, se puede tomar como referencia el informe señalado en la NIA 7050 “Otros informes sobre exámenes y revisiones de atestiguamiento”, en el cual además de los requerimientos señalados dentro de la misma, se deberán incluir todos los solicitados explícitamente en la regla 2.8.1.23
Conclusiones
Desde nuestro punto de vista, para efectos fiscales, la consecuencia de esta omisión no implica eficacia o validez al acuerdo, puesto que el CFF no prevé esa consecuencia.
La falta del Avalúo o de cualquiera de los documentos que se deben de conservar en el caso de aumentos de capital según el cuarto párrafo de su articulo 30, de entrada constituye una comisión en el cumplimiento de obligaciones formales, la cual se sancionaría con la imposición de multa por no presentar documentos requeridos en el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal conforme al articulo 85 Fracción I, del CFF, sin que por si misma pueda comprometer o poner en duda la validez del acto, ni desproveerlo de efectos fiscales.
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