Combate a la transferencia indebida de pérdidas fiscales

Combate a la transferencia indebida de pérdidas fiscales. Una aproximación al Proyecto de Decreto que modifica el Código Fiscal de la Federación

Durante diciembre de 2017 se aprobaron diversos Dictámenes a Discusión dentro de la Cámara de Diputados, mismos que fueron publicados en la Gaceta Parlamentaria Número 4926-IV, del 13 de diciembre del mismo año.

Uno que resalta es el “Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público, con proyecto de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Fiscal de la Federación, de la Ley Aduanera, del Código Penal Federal y de la Ley Federal para prevenir y sancionar los Delitos cometidos en materia de Hidrocarburos”, que se muestra a partir de la página 121 de dicha Gaceta.

En esencia, la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados analizó una propuesta para modificar diversas leyes con el fin de combatir la comercialización ilegal de hidrocarburos, siendo uno de esos dispositivos legales el Código fiscal de la Federación (CFF), del cual nos ocuparemos en esta breve reseña, dejando para otros especialistas el resto de las materias (Ley Aduanera, del Código Penal Federal y de la Ley Federal para prevenir y sancionar los Delitos cometidos en materia de Hidrocarburos).

Cabe destacar que no se realizará un análisis a fondo del Dictamen mencionado, ya que el autor pretende abordar este tema con fines básicamente informativos, debido a que en la fase del proceso legislativo en la que se encuentra podría resultar inútil o excesivo estudiar un texto que todavía podría sufrir cambios sustanciales o, de plano, nunca surgir a la vida jurídica.

Advertidos del contexto de este artículo, resulta relevante ocuparnos por lo pronto en conocer los aspectos destacados de la propuesta de reforma, partiendo del Dictamen elaborado por la ya mencionada Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados (en adelante La Comisión), del cual a continuación referiré textualmente algunas citas de sus distintos apartados.

Antecedentes del dictamen

El 5 de diciembre de 2017, Diputados integrantes del Grupo Parlamentario del Partido Revolucionario Institucional, presentaron la Iniciativa con proyecto de decreto por el que reforman y adicionan diversos artículos del Código Fiscal de la Federación, de la Ley Aduanera, del Código Penal Federal y de la Ley Federal para Prevenir y Sancionar los Delitos Cometidos en materia de Hidrocarburos, en materia de combate al robo de hidrocarburos.

En sesión ordinaria de fecha 7 de diciembre de 2017, …la Mesa Directiva de esta H. Cámara de Diputados turnó la iniciativa antes señalada a la Comisión de Hacienda y Crédito Público, para su estudio y dictamen.

Descripción de la iniciativa

La iniciativa que se dictamina señala que el robo de combustibles ha desencadenado un mercado ilícito, originando conductas de posesión, transporte, almacenamiento, distribución comercialización ilícitos…

Asimismo, señala que dicho fenómeno ha invadido también al mercado formal compuesto por distribuidores o gasolineras establecidas, siendo éstos quienes adquieren el combustible robado a un precio menor del que pagarían por combustible de origen legal, afectando a la industria y al erario público dado que ilícitamente omiten el pago de impuestos a su cargo.

…..

Bajo ese contexto, advierte que aprovechando lagunas legales, involucrando a personas físicas o jurídicas con actividades reguladas de transporte, almacenamiento, distribución y comercialización de combustibles, así como vulnerando los sistemas de medición o esquemas de control, se vienen realizando esquemas que propician la ilegalidad de las conductas desarrolladas para obtener lucros indebidos.

Asimismo, señala la iniciativa en análisis que resulta indispensable llevar a cabo una reforma integral en materia fiscal y penal, para fortalecer y uniformar los mecanismos de supervisión y control de toda la cadena de producción y comercialización de los hidrocarburos y petrolíferos, así como reforzar los supuestos y sanciones relativos a las conductas ilícitas que se presenten en dichas materias.

Así, en la iniciativa de mérito se proponen varias reformas al Código Fiscal de la Federación, a la Ley Aduanera, al Código Penal Federal, y a la Ley Federal para Prevenir y sancionar los . Delitos en. Materia de Hidrocarburos, con la finalidad de proveer de mecanismos o instrumentos que sirvan para abatir este fenómeno delictivo, que beneficia el comercio ilícito de los hidrocarburos y genera un quebranto al fisco federal.”

Como puede apreciarse de la simple lectura de la Descripción de la Iniciativa, integrantes del Congreso han decidido establecer mecanismos que inhiban la comisión de ilícitos en esta materia que -como ha sido del dominio público por las abundantes noticias que se suscitan día a día- se han vuelto un tema recurrente en la vida nacional. Llama la atención particularmente la referencia al aprovechamiento de lagunas legales, motivación que me permite suponer es la causa para la propuesta que más adelante detallaré y que es la materia central de esta reseña: el combate a la transferencia indebida de pérdidas fiscales.

¿Y qué es en concreto lo que esta Iniciativa propone modificar del CFF? Dediquemos algunos minutos para conocer los cambios sugeridos.

Para ello, antes de abordar el específico que se relaciona con las pérdidas fiscales, mencionaré algunos otros cambios que nos permitirán conocer el contexto en el que esta propuesta se presenta.

Respecto de los Controles Volumétricos

“Conforme a lo anteriormente señalado, la iniciativa que se dictamina señala que el artículo 28, fracción I del Código Fiscal de la Federación actualmente establece que las personas que enajenan gasolina, diésel, gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para combustión automotriz, en establecimientos abiertos al público en general, deberán contar con los equipos y programas informáticos para llevar los controles volumétricos, entendiéndose por estos los registros de volumen que se utilizan para determinar la existencia, adquisición y venta de combustibles, los cuales forman parte de la contabilidad del contribuyente. Dicha obligación se limita a la actividad que se encuentra al final de la cadena de valor de la industria petrolera, lo cual restringe el control de la autoridad.

Es por ello, que en la iniciativa en análisis se señala que es de vital importancia que los contribuyentes que participen en la cadena de valor de la industria petrolera, tales como la fabricación, producción, procesamiento, transporte, almacenamiento, distribución y enajenación de cualquier tipo de hidrocarburo o petrolífero, tengan la obligación de llevar controles volumétricos, toda vez que la medición es un aspecto que incide en el pago de ‘sus contribuciones. En este sentido, se propone incluir la medición del producto recibido en los servicios que desarrollan los permisionarios de transporte, almacenamiento y distribución de hidrocarburos y petrolíferos por ser responsables del producto desde su recepción hasta su entrega, lo que permitirá, en coordinación con la implementación de otros mecanismos regulatorios, fortalecer las funciones del gobierno federal para asegurar la trazabilidad mediante un procedimiento controlado hasta el final de la cadena de valor.”

(Énfasis añadido)

En este texto es fácil notar que los Diputados que presentaron la Iniciativa, consideran que contar con controles volumétricos a cargo solamente de quienes realizan operaciones en establecimientos abiertos, no es suficiente para verificar la legalidad de las operaciones que se realizan en todo el proceso de producción y de distribución de hidrocarburos, y que ante la insuficiencia de elementos verificadores, el uso generalizado de controles volumétricos abonará a una mayor vigilancia al sector.

Fortalecer los mecanismos de vigilancia

Existen además de la propuesta arriba mencionada otras con las que se pretende fortalecer los mecanismos de vigilancia para este sector, las cuales –vistas en su conjunto- determinan un marco normativo que en mi opinión sí ayuda a fortalecer la actuación de las autoridades fiscales. Estos cambios se relacionan específicamente con:

  • Emitir un nuevo comprobante fiscal denominado ticket electrónico, para todas las operaciones realizadas en los distintos sectores de la industria, por los distintos procesos involucrados (fabricación, comercialización, transporte, venta final)
  • Establecer de forma expresa la facultad para que la autoridad pueda verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales referentes a los registros de controles volumétricos.
  • Otorgar a las autoridades facultades para verificar el origen y la procedencia de acreditamientos, compensaciones, estímulos fiscales o subsidios, los cuales han sido recurrentes para quienes consumen hidrocarburos.
  • Un nuevo procedimiento de determinación presuntiva para quienes comercian con estos productos.

Como puede notarse, la idea central consiste en establecer procedimientos de control y fiscalización, que permitan al fisco federal contar con elementos para apreciar que los contribuyentes de este sector cumplen cabalmente con sus obligaciones fiscales, lo que implica necesariamente que se han abstenido de involucrarse en operaciones ilícitas relacionadas con los hidrocarburos, por ejemplo la transportación, compra y posterior venta de combustible robado.

Pasemos ahora a la pretensión de limitar la transmisión de pérdidas fiscales, tema toral de esta reseña.

A este respecto la citada Iniciativa indica que:

“…una de las problemáticas… versa sobre las prácticas tendientes a erosionar la base del impuesto sobre la renta. En ese sentido, considera indispensable tomar las medidas pertinentes a fin de evitar la transmisión indebida de pérdidas fiscales, que puedan ser aprovechadas por diversos sectores, incluido el recién aperturado sector de hidrocarburos.

…..

…se ha detectado que en muchos casos (las) pérdidas… se generan sin tener sustancia o una razón de negocios, (y) mediante esquemas de planeación los contribuyentes buscan eludir las restricciones para su disminución.

… por lo que la iniciativa que se dictamina propone la incorporación de un artículo 69-B Bis al Código Fiscal de la Federación mismo que tendrá como objetivo fundamental combatir la transferencia indebida de pérdidas fiscales.

Para tales efectos, se propone considerar que un contribuyente que generó perdida fiscal mediante la realización de alguno de los supuestos antes señalados y que posteriormente participa en reestructuraciones o tiene cambios en sus accionistas, de tal forma que quien tiene el derecho a su’ disminución deja de formar parte del grupo al que perteneció cuando se generó la pérdida fiscal, tuvo como único propósito la transmisión indebida de dicha pérdida para su disminución directa o indirecta por otro contribuyente, llevará a la autoridad fiscal a presumir su comercialización indebida.

Precisa la iniciativa que es importante destacar que la facultad de presunción de transmisión indebida de pérdidas fiscales, habrá de ejercerse únicamente cuando el contribuyente que tenga el-derecho a disminuirla deje de formar parte del grupo económico al que pertenecía cuando se generó o se obtuvo la pérdida fiscal, mediante cualquier figura jurídica de reestructuración que sea causa de su salida de dicho grupo. “

(Énfasis añadido)

Resulta claro que los legisladores:

  • Conocen de la existencia de pérdidas fiscales generadas sin sustancia económica o razón de negocios. En este caso habrá que suponer que se refieren a la razón de negocios de la(s) operación(es) que generó(aron) la pérdida(s), no a la razón de negocios de la pérdida misma, ya que resulta a todas luces ilógico pensar que una pérdida cuenta en sí misma con una causa intrínseca, toda vez que estas son consecuencia de los negocios de los que resultan.
  • Consideran que se generan pérdidas fiscales sin sustancia o razón de negocios.
  • Consideran que algunos contribuyentes realizan transmisiones indebidas de pérdidas fiscales y pretenden impedirlo.
  • Intentan resolver esta problemática mediante la incorporación al CFF de un mecanismo similar al de los comprobantes fiscales emitidos por operaciones presuntamente inexistes. Específicamente con la incorporación de un artículo 69-B Bis.

Conozcamos lo que la Comisión consideró sobre esta propuesta de limitar la transmisión de pérdidas fiscales. Este particular lo encontramos en la Consideración OCTAVA:

“A fin de combatir la transferencia indebida de pérdidas fiscales, esta Dictaminadora. considera acertada la propuesta de incorporar el artículo 69-B Bis, para la (sic) establecer la facultad de la autoridad fiscal para presumir la transmisión indebida de pérdidas fiscales, al considerar el supuesto en el que un contribuyente que generó pérdida fiscal, mediante la realización de alguno de los supuestos que se señalan en la disposición propuesta, participa en reestructuraciones o tiene cambios en sus accionistas, de forma que quien tiene derecho a su disminución deja de formar parte del grupo al que perteneció cuando se generó la pérdida fiscal, tuvo como único propósito la transmisión indebida de dicha pérdida para su disminución directa o indirecta por otro contribuyente.”

Habiendo conocido información necesaria para que el texto del mencionado artículo 69-B Bis tenga sentido, continuemos ahora con la cita del dicho artículo:

“DECRETO •POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVERSAS DISPOSICIONES DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DE LA LEY ADUANERA, DEL CÓDIGO PENAL FEDERAL Y DE LA LEY FEDERAL PARA PREVENIR Y SANCIONAR LOS DELITOS COMETIDOS EN MATERIA DE HIDROCARBUROS.

ARTÍCULO PRIMERO.- Se reforman los artículos 28, fracción 1; 29, párrafo cuarto; 42, fracción V, inciso b) y el párrafo tercero; 81, fracción XXV; 82, fracción XXV; 83, fracciones IV y VII, y 111, fracción III; se adicionan los artículos 29, con un quinto párrafo; 42, con una fracción X; 53-O; 56, con una fracción VI; 69-B Bis; 84, con un último párrafo; 110, con las fracciones VI, VII Y VIII; 111, con una fracción VIII y 111 Bis, y se deroga la fracción VII del artículo 111 del Código Fiscal de la Federación, para quedar como sigue:

…..

Artículo 69-B Bis. La autoridad podrá presumir que se efectuó la transmisión indebida de las pérdidas fiscales, cuando del análisis de la información con que cuenta en sus bases de datos, identifique que el contribuyente que tenga derecho a la disminución de esas pérdidas fiscales fue parte de una reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de un cambio de accionistas y., como consecuencia de ello, dicho contribuyente deje de formar parte del grupo al que perteneció.

La presunción señalada en el párrafo anterior podrá llevarse a cabo por la autoridad, siempre que advierta que él contribuyente que obtuvo o declaró pérdidas fiscales, haya actualizado cualquiera de los siguientes supuestos:

I. Obtenga pérdidas fiscales en alguno de los tres ejercicios fiscales siguientes al de su constitución en un monto mayor al de sus activos y que más de la mitad de sus deducciones derivaron de operaciones realizadas con partes relacionadas.

II. Obtenga pérdidas fiscales con posterioridad a los tres ejercidos fiscales declarados siguientes al de su constitución, derivadas de que más de la mitad de sus deducciones son resultado de operaciones entre partes relacionadas y las mismas se hubieren incrementado en más de un 50 por ciento respecto de las incurridas en el ejercido inmediato anterior.

III. Disminuya en más del 50 por ciento su capacidad material para llevar a cabo su actividad preponderante, en ejercicios posteriores a aquél en el que declaró la pérdida fiscal, como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de sus activos a través de reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o porque dichos activos se hubieren enajenado a partes relacionadas.

IV. Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la existencia de enajenación de bienes en la que se involucre la segregación de los derechos sobre su propiedad sin considerar dicha segregación al determinar el costo comprobado de adquisición.

V. Obtenga pérdidas fiscales y se advierta la modificación en el tratamiento de la .deducción de inversiones previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes de que se haya realizado al menos el 50 por ciento de la deducción.

VI. Obtenga pérdidas fiscales y se adviertan deducciones cuya contra prestación esté amparada con la suscripción de títulos de crédito y la obligación adquirida se extinga mediante una forma de pago distinta a las previstas para efectos de las deducciones en la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Para efectos de lo dispuesto en este artículo, se entenderá por grupo, lo que al efecto establezca la Ley del Impuesto sobre la Renta, y por actividad preponderante, lo que al efecto establezca el Reglamento de este Código.

Para efectos de lo dispuesto en el primer párrafo de este artículo, la autoridad fiscal notificará al contribuyente que obtuvo la pérdida fiscal a través de su buzón tributario, con  objeto de que en un plazo de veinte días manifieste lo que a su derecho convenga y aporte la documentación e información que considere pertinente para desvirtuar los hechos que -llevaron a la autoridad a notificarlo.

Tratándose de contribuyentes que (sic) cuyo registro federal de contribuyentes se encuentre cancelado, la notificación se llevará a cabo con el contribuyente que sea titular de los derechos y-obligaciones de la sociedad. En caso de que los derechos y obligaciones a su vez se encuentren transmitidos a otro contribuyente, la notificación se hará con el último titular de tales derechos y obligaciones.

La autoridad fiscal valorará las pruebas y defensas hechas valer por el contribuyente en un plazo que no excederá de seis meses, contado a partir de que venza el plazo a que se refiere el-cuarto párrafo del presente artículo y notificará a través de buzón tributario la resolución mediante la cual se señale si el contribuyente desvirtuó o no. los hechos que llevaron a la autoridad a notificado. La autoridad fiscal dentro de .los primeros diez días del mencionado plazo-de seis meses podrá requerir información adicional al contribuyente a fin de que se le proporcione a más tardar dentro de los diez días siguientes a aquel en que surta efectos la notificación del requerimiento de información

En contra de la resolución que emita la autoridad fiscal de conformidad con este artículo procederá recurso de revocación.

La autoridad publicará en la página de internet del servicio de Administración Tributaría y en el Diario Oficial de la Federación un listado de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y que por tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación de la resolución a que se refiere este artículo.

La publicación a que se refiere el párrafo anterior, tiene como efecto confirmar la transmisión indebida de las pérdidas fiscales obtenidas por el contribuyente que las generó, así como la improcedencia de su disminución por el contribuyente que corresponda.

Cuando los contribuyentes que hubieren disminuido indebidamente pérdidas fiscales corrijan su situación fiscal dentro de los treinta días siguientes a la publicación del listado a que se refiere este artículo, podrán aplicar las tasas de recargos por prórroga determinada conforme a la Ley de Ingresos de la Federación por el plazo que corresponda.

Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, cuando el contribuyente no hubiere corregido su situación fiscal, la autoridad estará en posibilidad de ejercer sus facultades de comprobación en términos del artículo 42, fracción IX de este Código. Lo anterior, sin perjuicio de las sanciones que en su caso procedan en términos de este Código, así como de las penas que impongan las autoridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal.”

Los aspectos más relevantes que contiene el Proyecto de Decreto son los siguientes:

  1. Se trata una presunción que la autoridad hacendaria podrá hacer cuando:
    • Existan reconfiguraciones accionarias en la persona moral que tenga derecho a disminuir las pérdidas.
    • Las pérdidas hayan sido determinadas bajo situaciones que al parecer de los legisladores resultan ajenas a sanas prácticas en los negocios, o de plano abusan del tratamiento fiscal de algunas operaciones (deducciones con partes relacionadas porcentualmente importantes, disminución de capacidad generadora de ingresos por haber transmitido activos a partes relacionadas, constitución de usufructo deduciendo el valor total del activo, etc.).
  2. Se contempla un proceso de notificación al contribuyente perdedor por haberse ubicado en el supuesto de transmisión indebida, otorgándole un plazo para desvirtuarlo mediante la aportación de documentos, información, pruebas y defensas.
  3. La autoridad deberá pronunciarse sobre los elementos aportados por el contribuyente, resolviendo si ratifica o rectifica la presunción.
  4. Se publicarán listas de quienes a juicio de la autoridad no hayan desvirtuado la presunción.
  5. La publicación de contribuyentes en las listas ocasionará que se considere que existió una transmisión indebida de pérdidas, y quienes las hayan recibido no podrán disminuirlas para el cálculo del Impuesto sobre la renta.
  6. Los contribuyentes que hayan deducido esas pérdidas podrán corregir de forma voluntaria su situación fiscal, y en caso de no hacerlo la autoridad podrá ejercer facultades de comprobación. Independiente de ello podrán imponerse sanciones y, en su caso, instaurarse causas penales.

Es fácil apreciar la similitud de este artículo con las disposiciones vigentes en materia de las operaciones presuntamente inexistes a las que se refiere la artículo 69-B del CFF, y corrobora lo dicho públicamente por las autoridades fiscales: el procedimiento ha dado muy buenos resultados en la recaudación.

Ahora, por un momento dejemos de ver el árbol y observemos el bosque. ¿El combate al comercio ilegal de hidrocarburos justifica una adición al CFF de esta magnitud? O se trata de una mera justificación para ello. Juzgue usted, lector.

Antes de concluir considero indispensable conocer el estado que guarda el Dictamen en el proceso legislativo, mismo que se aprecia a continuación

  • El Proyecto de Decreto fue aprobado el 12 de diciembre de 2017, por los Diputados integrantes de la Comisión de Hacienda y Crédito Público.
  • El día 14 de diciembre del mismo año el Proyecto de Decreto fue aprobado por la Cámara de Diputados en los mismos términos, y turnado a la Cámara de Senadores para sus efectos constitucionales.
  • El 7 de febrero del año en curso, ya en el Senado, el Proyecto de Decreto fue turnado para su estudio a las Comisiones de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos, Segunda, las que hasta la fecha de elaboración de este artículo (4 de abril de 2018) no se han pronunciado al respecto.

No está de más mencionar que en diversas notas periodísticas se ha relatado la insistencia por parte de las autoridades fiscales al Senado, sobre la necesidad de que este conjunto de reformas se aprueben a la brevedad posible. Aducen que es necesario dotarles de mayores elementos de fiscalización para combatir el robo y la venta ilegal de hidrocarburos. Y de refilón (y eso no lo dicen) limitar la venta de pérdidas fiscales.

La moneda está en el aire, esperemos para conocer qué resuelve el Senado sobre este asunto.

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