Dentro de este artículo:
Como muchos otros conceptos en la materia Tributaria en México, no existe una definición legal de la Discrepancia Fiscal, es por eso que al acudir al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, define el término “discrepancia” como la diferencia o desigualdad que resulta de la comparación de las cosas entre sí.
Discrepancia fiscal
Al hablar de la discrepancia fiscal, nos referimos a una figura jurídica fiscal que a pesar de que se ha tratado de afinar desde 1964, aun para el 2014, año en que entró en vigor la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), arrastra defectos y vacíos de carácter constitucional, los cuales provocan que ésta se convierta sólo en una “herramienta virtual” de recaudación para las autoridades fiscales.
La LISR vigente establece en su artículo 91 que
“las personas físicas podrán ser objeto del procedimiento de discrepancia fiscal cuando se compruebe que el monto de las erogaciones en un año de calendario sea superior a los ingresos declarados por el contribuyente, o bien a los que le hubiere correspondido declarar”.
Continúa señalando el citado artículo que también se considerarán erogaciones efectuadas por cualquier persona física:
- Las consistentes en gastos.
- Las adquisiciones de bienes
- Depósitos en cuentas bancarias, en inversiones financieras o tarjetas de crédito.
Término “erogaciones”
Tampoco existe una definición concreta en materia fiscal del término “erogaciones”, y es preocupante que quede indefinido cuales son al señalar que también son erogaciones las que acabamos de señalar, pero a criterio de las autoridades fiscales pudiera haber otras más.
Afortunadamente sí se señala en el cuarto párrafo del señalado artículo 91 de la LISR cuáles son los depósitos que no se consideran erogaciones para la discrepancia fiscal:
- Los depósitos que el contribuyente efectúe en cuentas que no sean propias, que califiquen como erogaciones en los términos de esta disposición, cuando se demuestre que dichos depósitos son para el pago de adquisiciones de bienes o de servicios o por el uso o goce temporal de bienes.
Parece ser que esta mención es para no considerar dos erogaciones sobre una misma operación y que no sean sumadas a la discrepancia indebidamente el monto de las mismas.
Interpretación del artículo 91
Es importante señalar que de la interpretación de general del citado artículo 91 de la LISR, se desprende entre otras cosas que:
- La discrepancia fiscal solamente se puede fincar a las personas físicas, inclusive cuando no estén inscritas en el Registro Federal de Contribuyentes.
- No se le puede aplicar a las personas morales.
La necesidad de llevar un control sobre las finanzas personales ya había sido advertida por la Corte, tal como se aprecia en la siguiente tesis que se refiere al artículo 75 de la Ley del ISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, disposición que en esencia es semejante a la que actualmente regula el procedimiento de discrepancia fiscal (artículo 91), aunque en la ley señalada no se estipulaba que dicho procedimiento pudiera aplicarse a las personas no inscritas en el RFC:
RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. CASO EN QUE LOS EGRESOS EFECTUADOS DEBEN CONSIDERARSE COMO INGRESOS ESTIMADOS. La disposición contenida en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre la Renta pretende que los contribuyentes sobre la renta, concretamente las personas físicas, lleven a cabo el control absoluto de todas las operaciones que realicen, entre otras, de los ingresos obtenidos así como de las erogaciones efectuadas, a fin de demostrar que estas últimas, efectuadas en un año calendario, cuando sean superiores a los ingresos declarados corresponden a los ingresos de los que no hay obligación de declarar, o están exentos, o bien, de que no son objetos del impuesto sobre la renta, por lo que si el contribuyente no demuestra los anteriores supuestos quedará dentro de la hipótesis señalada en la fracción III del propio numeral 75, estimándose la erogación efectuada como un ingreso de los señalados en el capítulo X del título IV, de la propia ley, denominado “de los demás ingresos que obtengan las personas físicas”.
Semanario Judicial de la Federación, octava época, tomo VII, septiembre de 1991, página 184.
Es importante señalar que cuando se finque la discrepancia fiscal al contribuyente, se tendría que aclarar el por qué se realizaron erogaciones mayores a los ingresos declarados, pero no el origen de los ingresos declarados que se obtuvieron en el ejercicio fiscal, ello es así, porque este procedimiento de comprobación, parte de la base de que la discrepancia que se observe entre los ingresos declarados en el año revisado y las erogaciones que se estiman superiores a dichos ingresos, es decir, ‘los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año a que alude el primer párrafo del citado artículo, comprende aquellos que efectivamente haya manifestado haber obtenido en el ejercicio en el que se observe la discrepancia.
Por tanto, para efectos de la comprobación de la discrepancia fiscal señalada, el contribuyente no se encuentra obligado a demostrar el origen de los ingresos que manifestó a través de una declaración complementaria, atento a que dicha carga es distinta a la que impone la fracción II del precepto de mérito, pues a lo que sí está obligado el contribuyente es a desvirtuar la discrepancia existente entre los ingresos que declaró y las erogaciones que se estiman superiores a dichos ingresos y no así acreditar de dónde provienen los ingresos declarados:
Tesis de la Sala Regional Peninsular del TFJFA, publicada en junio de 2015. Tesis: VII-CASR-PE-18 Página: 290 Época: Séptima Época Fuente: R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año V. No. 47. Junio 2015 Materia: Sala: Criterio Aislado, Sala Regional Peninsular (Mérida, Yuc.) Tipo: Tesis Aislada
DISCREPANCIA FISCAL. PARA EFECTOS DE SU COMPROBACIÓN, EL CONTRIBUYENTE NO SE ENCUENTRA OBLIGADO A DEMOSTRAR EL ORIGEN DE LOS INGRESOS QUE DECLARÓ.- La fracción I del artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2009, establece la facultad de la autoridad fiscal de realizar la comprobación del monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente, dando a conocer a este el resultado de dicha comprobación, y conforme a la fracción II del propio precepto, el contribuyente debe informar el origen que explique la discrepancia y ofrecer las pruebas que estimare convenientes. Ello es así, porque este procedimiento de comprobación, parte de la base de que la discrepancia que se observe entre los ingresos que hubiere declarado el contribuyente en el año revisado y las erogaciones que se estiman superiores a dichos ingresos; es decir, ‘los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año’ a que alude el primer párrafo del citado artículo, comprende aquellos que efectivamente haya manifestado haber obtenido el contribuyente en el ejercicio en el que se observe la discrepancia. Por lo tanto, para efectos de la comprobación de la discrepancia fiscal señalada, el contribuyente no se encuentra obligado a demostrar el origen de los ingresos que manifestó a través de una declaración complementaria, atento a que dicha carga es distinta a la que impone la fracción II del precepto de mérito, pues a lo que sí está obligado el contribuyente es a desvirtuar la discrepancia existente entre los ingresos que declaró y las erogaciones que se estiman superiores a dichos ingresos y no así acreditar de dónde provienen los ingresos declarados, máxime que, los artículos 2, fracción XIII y 14 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente vigente en 2009, establecen que la corrección de la situación fiscal es un derecho general con el que cuentan los contribuyentes con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación que lleven a cabo las autoridades fiscales, a través de visitas domiciliarias, la cual puede realizarse a través de la presentación de declaraciones.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 14/16493-16-01-01-01-OT.- Resuelto por la Sala Regional Peninsular del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 15 de abril de 2015, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Jaime Romo García.- Secretario: Lic. Eizer Israel Ix Domínguez.
Las autoridades fiscales han pretendido aclarar la forma en la que se da a conocer la determinación de la discrepancia fiscal a las personas físicas, en donde sí hace referencia al levantamiento de un oficio, si fuera revisión de gabinete, o una última acta parcial, en el caso de una visita domiciliaria, a través del siguiente acuerdo normativo:
12/CFF/N Discrepancia fiscal. El resultado de la comprobación se dará a conocer mediante oficio y, en su caso, en la última acta parcial o complementaria.
De conformidad con los artículos 46, fracción IV y 48, fracción IV del CFF, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación se harán constar los hechos u omisiones que entrañen incumplimiento de las obligaciones fiscales, según sea el caso, en la última acta parcial o en el oficio de observaciones.
El artículo 91, en su primer y séptimo párrafos, fracciones I y II de la Ley del ISR, establece que las personas físicas podrán ser objeto de discrepancia fiscal cuando se compruebe que el monto de las erogaciones en un año de calendario sea superior a los ingresos declarados por el contribuyente, o bien a los que le hubiere correspondido declarar, para lo cual las autoridades fiscales procederán a notificar mediante oficio el monto de las erogaciones detectadas, la información que se utilizó para conocerlas, el medio por el cual se obtuvo y la discrepancia resultante, así como el plazo previsto en la fracción II del precepto legal en mención, para informar por escrito a la autoridad fiscal el origen o fuente de procedencia de los recursos con que efectuó las erogaciones detectadas, y ofrecerá en su caso, las pruebas que estime idóneas para acreditar que los recursos no constituyen ingresos gravados en los términos que establece la propia Ley.
Asimismo, en términos de las disposiciones antes citadas, las autoridades fiscales por una sola vez, podrán requerir información y documentación adicional al contribuyente, el cual la deberá proporcionar en el término previsto en el artículo 53, inciso c) del CFF.
De la interpretación armónica de las disposiciones legales antes señaladas, se desprende que con independencia del oficio que se entregue en los términos del párrafo anterior, cuando las autoridades fiscales hayan detectado las omisiones en una visita domiciliaria, se deberá levantar acta parcial en donde haga constar la entrega de dicho documento.
Conclusiones
Es muy importante que en el caso de que se lleve a cabo la notificación de la discrepancia fiscal a las personas físicas, se verifique que haya sido a través del procedimiento legal correspondiente, y no a través por ejemplo de una simple carta invitación en donde se apercibe al contribuyente a regularizar su situación fiscal.
Por ningún motivo dejar pasar el plazo de 20 días del plazo establecido en el artículo 91 de la LISR una vez notificado el oficio por la autoridad fiscal, para informar por escrito a las autoridades fiscales el origen o fuente de procedencia de los recursos con que efectuó las erogaciones realizadas, y ofrecer las pruebas necesarias.
Las personas físicas deben estar conscientes en la actualidad de que pueden ser objeto de una discrepancia fiscal, por lo que es muy recomendable que un consultor en material fiscal, cada año realice las pruebas necesarias en la declaración anual de ISR, comparándola con la modificación de su patrimonio personal, los gastos y otras erogaciones que haya realizado en ese mismo ejercicio.
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