Publicada en el Diario Oficial de la Federación el pasado 28 de diciembre, la aprobada Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal 2019 (LIF 2019), como parte del primer paquete económico para la autodenominada “4ta. Transformación”, contiene la previsión que elimina la compensación universal que establece el Código Fiscal de la Federación (CFF), y prevista también en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA).
Así, textualmente prevé la vigente LIF 2019, en su artículo 25, fracción VI:
“Artículo 25. Para los efectos del Código Fiscal de la Federación, del impuesto por la actividad de exploración y extracción de hidrocarburos, del impuesto sobre la renta, del impuesto al valor agregado, así como lo referente a derechos, se estará a lo siguiente:
(…)
VI. Para los efectos de lo dispuesto en los artículos 23, primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación y 6o., primer y segundo párrafos, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en sustitución de las disposiciones aplicables en materia de compensación de cantidades a favor establecidas en dichos párrafos de los ordenamientos citados, se estará a lo siguiente:
- Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración únicamente podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligadas a pagar por adeudo propio, siempre que ambas deriven de un mismo impuesto, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas conforme a lo previsto en el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquél en que la compensación se realice. Los contribuyentes que presenten el aviso de compensación, deben acompañar los documentos que establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. En dichas reglas también se establecerán los plazos para la presentación del aviso mencionado.
Lo dispuesto en el presente inciso no será aplicable tratándose de los impuestos que se causen con motivo de la importación ni a aquéllos que tengan un fin específico.
- Tratándose del impuesto al valor agregado, cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente únicamente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo o solicitar su devolución. Cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el total del saldo a favor. Los saldos cuya devolución se solicite no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.
(…)”
Por su parte el también vigente desde el 1 de julio de 2004, CFF dispone lo siguiente:
“Artículo 23. Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastará que efectúen la compensación de dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artículo 17-A de este Código, desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensación se realice. Los contribuyentes presentarán el aviso de compensación, dentro de los cinco días siguientes a aquél en el que la misma se haya efectuado, acompañado de la documentación que al efecto se solicite en la forma oficial que para estos efectos se publique.
(…)”
Finalmente el artículo 6o, primer y segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), establece en concordancia a la norma recién trascrita, lo siguiente:
“Artículo 6o. Cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo, solicitar su devolución o llevar a cabo su compensación contra otros impuestos en los términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación. Cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el total del saldo a favor. En el caso de que se realice la compensación y resulte un remanente del saldo a favor, el contribuyente podrá solicitar su devolución, siempre que sea sobre el total de dicho remanente.
Los saldos cuya devolución se solicite o sean objeto de compensación, no podrán acreditarse en declaraciones posteriores.
(…)”
De las disposiciones trascritas, tenemos que luego de años de que el sector empresarial del País presionara por obtener la compensación universal, tanto el CFF como la LIVA, la establecieron de manera que los contribuyentes extinguieran sus obligaciones fiscales haciendo uso de las cantidades que tenían derecho a recibir por parte del fisco, evitando así el desembolso de flujos necesarios para su operación y el costo burocrático para el propio fisco en el trámite de las devoluciones.
Sin embargo, de acuerdo con la exposición de motivos de la LIF 2019, el Ejecutivo Federal consideró necesario, a través de dicho cuerpo normativo, “cancelar” tal derecho de los contribuyentes, justificando la medida de la siguiente forma:
“En otro orden de ideas, es
dable precisar que a partir del 1 de julio de 2004 entró en vigor la
disposición establecida en el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación,
mediante la cual se permite que los contribuyentes obligados a pagar mediante
declaración puedan compensar las cantidades que tengan
a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio
o por retención a terceros,
siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad
y no tengan fin específico, incluyendo sus accesorios.
Dicha medida, se estableció con la finalidad de permitir a los contribuyentes la recuperación inmediata de las cantidades que tuvieran a su favor de un impuesto contra las cantidades que estuvieran obligados a pagar por adeudo propio o por retenciones a terceros en otros impuestos, lo que además permitiría a la administración tributaria reducir el número de solicitudes de devolución y, por lo tanto, una reducción de los costos operativos relativos a estos trámites.
Por su parte, en congruencia con la medida anteriormente mencionada, a partir del 2005 se modificó el artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) para permitir que los saldos a favor manifestados en las declaraciones, se puedan recuperar mediante su compensación contra otros impuestos, además de mantener los mecanismos de acreditamiento contra el impuesto a cargo de los meses siguientes o mediante una solicitud de devolución.
Si bien es cierto que estas medidas representaron una simplificación administrativa, también lo es que abrieron espacios para prácticas de evasión fiscal. La tendencia de los montos de las compensaciones que los contribuyentes han aplicado en los últimos años ha sido creciente. En efecto, se observa que la tasa de crecimiento promedio de las compensaciones de los saldos a favor del IVA es mayor que la tasa de crecimiento promedio del monto de saldos respecto de los cuales se solicita su devolución. Dichos saldos a favor del IVA se compensan contra pagos que deben realizarse del ISR por adeudo propio o enteros que deben realizarse de impuestos retenidos.
Los mencionados saldos a favor se originan por la aplicación del acreditamiento de impuestos que fueron trasladados al contribuyente en los gastos o en las inversiones que realizan, acreditamiento que corresponde a impuestos causados previamente y que debieron ser enterados al fisco por parte de sus proveedores, lo que en muchas ocasiones no ocurre así, ya sea por una evasión lisa y llana del impuesto a pagar, o bien, porque se realizan acreditamientos ficticios soportados por comprobantes fiscales de operaciones inexistentes, que dan lugar a los saldos a favor que posteriormente se compensan contra otros impuestos, sin existir una revisión o autorización previa por parte de la autoridad. Por ello, para combatir estas prácticas de evasión fiscal se hace indispensable limitar la compensación abierta entre los diferentes impuestos.
Por otra parte, también se estima conveniente que la compensación se aplique únicamente respecto de adeudos propios del contribuyente, sin incluir los que deriven de retenciones a terceros, ya que la carga impositiva no recae sobre el patrimonio del contribuyente y por ello, deben ser efectivamente enterados al fisco.
(…)”
En esta tesitura, sabemos que la medida prevista en el artículo 25, fracción VI, de la LIF 2019, afectará sin lugar a dudas a los contribuyentes, en especial a ciertos sectores como lo son los del sector primario (agricultura, ganadería, silvicultura, pesca), productores de alimentos, exportadores, maquiladoras, entre otros, quienes dependen en su operación, en gran medida de mantener ciertos flujos de efectivo y si bien pudieran ser considerados en la emisión de Reglas o Facilidades que les permitan continuar aplicando la compensación universal, no existe al día de hoy certidumbre al respecto y sí una disposición legal vigente que se los impide.
Por ello, y para tales contribuyentes resulta necesaria la interposición del juicio de amparo en contra del artículo 25, fracción VI, de la LIF 2019. No obsta para lo anterior, la publicación en la página web del Servicio de Administración Tributaria (SAT), de la Regla 2.3.19, contenida en la Sexta Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2018, la cual prevé la posibilidad de que los contribuyentes que cuenten con saldo a favor al 31 de diciembre de 2018, puedan compensar dichos saldos contra otros impuestos propios, en virtud de que dicha disposición, no subsana el perjuicio causado por la LIF 2019, ya que por una parte no permite la compensación contra retenciones y por otra parte no es aplicable para los saldos que se generen a partir del 1 de enero de 2019.
Así pues, la interposición del amparo, resulta conveniente para aquellos contribuyentes a quienes efectivamente afecte la LIF 2019, en tanto que sean generadores de saldos a favor, y en su operación regularmente realicen compensaciones contra otros impuestos o retenciones de terceros, para lo cual abordaremos en el presente artículo, desde un particular punto de vista, las posibles violaciones a traducirse en conceptos de violación en las demandas de amparo:
Desde el punto de vista de la posible violación a la garantía de seguridad jurídica, derivado de la existencia de dos disposiciones legales de igual jerarquía y aplicación, coincidentes en el ámbito temporal, se deberá analizar que si bien es cierto, en caso análogo el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) al resolver la Contradicción de Tesis 549/2012, no consideró la existencia de antinomia en virtud de la vigencia temporal de la Ley de Ingresos de la Federación, también es cierto que sus argumentos no resultan sólidos por atender al carácter temporal de la LIF, y dados los efectos de aquella medida contra la que nos ocupa y los recientes cambios en la composición de la SCJN, será importante retomar las consideraciones de la Segunda Sala de la SCJN expuestas en la Ejecutoria contendiente en dicha Contradicción, donde sí estimaba existente la antinomia, y observar si el Pleno de la SCJN entra en una nueva reflexión de los argumentos.
Por lo que ve a una posible violación al principio de no retroactividad en perjuicio, consideramos que, con base en la teoría de los derechos adquiridos, es dable considerar que la compensación de saldos a favor es una norma de procedimiento y que únicamente existe derecho adquirido a disponer de tal saldo mas no en la vía para hacerlo, de ahí que parecería improbable que nuestros Tribunales dicten sentencias a favor tomando como eje esta aparente violación.
En relación al principio de proporcionalidad y razonabilidad de la norma, apreciamos una clara violación por parte de la disposición en análisis, ya que no resulta ni la medida idónea, ni la necesaria, ni la medida proporcional, en sentido estricto, cancelar la compensación universal, que el propio Ejecutivo reconoce en la exposición de motivos haber sido “establecida con la finalidad de permitir a los contribuyentes la recuperación inmediata de las cantidades que tuvieran a su favor de un impuesto que estuvieran obligados a pagar por adeudo propio o retenciones a terceros”; y sin embargo, se justificó bajo el argumento de que la tendencia de los montos de las compensaciones que los contribuyentes han aplicado en los últimos años han sido crecientes, atribuyéndolo a una práctica de evasión fiscal.
Así, es claro que para el combate a la evasión fiscal, no es la medida idónea, ni resulta proporcional el perjuicio que se ocasiona a los contribuyentes, con la no disposición de sus cantidades a favor, teniendo la autoridad en la actualidad un sinnúmero de recursos y herramientas de fiscalización que ha venido en franco aumento desde la reforma fiscal de 2014, sin que pase desapercibido la falta de fuentes, estadísticas y datos duros en que se basan las consideraciones del Ejecutivo Federal, siendo una mera opinión la expresada en la exposición de motivos, ya que el aumento en las compensaciones bien puede deberse, precisamente a la falta de celeridad en el trámite de solicitud de devoluciones de saldos a favor, es decir, no se aporta un análisis claro y consistente sobre la motivación para la imposición de la medida.
En este orden de ideas, resulta violatoria en nuestra opinión, además, del principio de progresividad, en virtud de que la simplificación administrativa y la recuperación inmediata de cantidades a favor de los contribuyentes se echa abajo en una medida totalmente regresiva en un entorno de indudable falta de celeridad en las devoluciones de impuestos, como resulta un hecho notorio en los últimos años.
Finalmente, y de la mano de lo expuesto, será interesante someter
a escrutinio de nuestros Tribunales, una posible violación al derecho humano a la propiedad, en tanto que se obliga
a los contribuyentes a acudir
en devolución de su propio
dinero el cual no es devuelto
en los términos previstos por el CFF, sino que demoran
de forma arbitraria con lo que la autoridad
fiscal dispone y hace uso de recursos que no le son propios,
en agravio de la propiedad privada de los particulares.
Un punto toral en el trámite del juicio de amparo que se propone será solicitar la suspensión provisional y definitiva de la aplicación del artículo 25, fracción VI, de la LIF 2019, cuya obtención mitigará el efecto en tanto se resuelve en definitiva el juicio de garantías, lo que sabemos puede tomar incluso varios años.
En conclusión, consideramos que la limitante a la compensación universal es una medida que no deberá permanecer en nuestro orden jurídico, debiendo surgir reglas o facilidades administrativas que lo permitan bajo esquemas de “confianza ciudadana” o por sector, sin embargo, al momento en que se emite el presente artículo, no existe claridad alguna para los contribuyentes que se ven afectados por la medida en virtud de no poder hacer uso de sus saldos a favor generados en 2019, para aplicarlos contra adeudos propios o de terceros de diversos impuestos, de ahí que estos deberán evaluar la conveniencia de interponer juicio de amparo en contra del artículo 25, fracción VI de la LIF 2019, teniendo como fecha límite para su presentación el 12 de febrero de 2019.
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