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Antecedentes e identificación de la necesidad de una solución práctica
Derivado de la intensidad y duración de la crisis sanitaria, arrendatarios se han visto en la necesidad de solicitar diferimientos, reducciones, descuentos o condonaciones a sus arrendadores derivado de las afectaciones económicas de la pandemia ya que diversos activos arrendados no están siendo utilizados como fue planeado.
Lo anterior implica negociaciones y modificaciones a los contratos originales los cuales fueron utilizados para la contabilización de los arrendamientos bajo la nueva normatividad de arrendamientos, la NIF-D5 “Arrendamientos”, la cual entró en vigor el 1 de enero de 2019.
Esta situación resulta en un reto importante para los arrendatarios ya que se ven en la obligación de evaluar si los cambios en los pagos de arrendamiento relacionados con la pandemia representan modificaciones de un contrato de arrendamiento conforme a la NIF D-5.
En el caso en donde dichas concesiones correspondan a una modificación al contrato, el arrendatario se vería en la obligación de realizar una remedición del pasivo por arrendamiento considerando los nuevos flujos futuros con una nueva tasa de descuento, lo anterior resultaría en un ajuste tanto al pasivo por arrendamiento y al activo por derecho de uso o incluso un potencial impacto a resultados en caso de que dicho ajuste supere al valor del activo por derecho de uso (NIF D-5 párrafos 41.2.13 al 41.2.15).
En contraste, si dichas concesiones no representan una modificación al contrato, dicho cambio debe reconocerse como un pago variable, registrado el efecto en la utilidad o pérdida neta (NIF D-5 párrafo 41.2.7).
Contexto internacional
El 10 de abril de 2020, el Consejo de Normas de Contabilidad (FASB por sus siglas en inglés) el cual es el encargado de la emisión de las US GAAP (normas contables estadounidenses), emitió por medio de un documento de preguntas y respuestas, diferentes interpretaciones consideradas como aceptables, las cuales facilitan la aplicación de la nueva norma de arrendamientos ASC 842 a la luz del incremento en las concesiones por renta derivadas del COVID-19.
Por su parte, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB por sus siglas en inglés) público el proyecto de noma PN/2020/2 “Reducciones de Alquiler Relacionadas con el Covid-19” el 24 de abril 2020, como apoyo a los preparadores de información financiera al reto que implica el analizar las concesiones de renta para todos los contratos de acuerdo con la NIIF 16 “Arrendamientos”.
El mencionado proyecto culminó con la modificación a la NIIF 16 emitidos por el IASB el 28 de mayo de 2020. Siguiendo la tendencia internacional, el 11 de junio de 2020, el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF) publicó el proyecto de Interpretación a las Normas de Información Financiera 23 (INIF
23) como respuesta a las afectaciones directas por el COVID-19 respecto de las dispensas y modificaciones relacionadas a con dicha pandemia.
Propuesta del CINIF
La NIF-D5 “Arrendamientos” contiene requerimientos específicos para la contabilización de los cambios en los pagos por arrendamientos.
Sin embargo, aplicar dichos requerimientos, a un potencialmente alto volumen de arrendamientos, podrían resultar difíciles de aplicar, especialmente a la luz de los muchos retos que la pandemia significa para los preparadores de información financiera.
El objetivo de la propuesta del CINIF en la INIF 23, es proporcionar a los arrendatarios una solución práctica durante la pandemia a la vez que les permite continuar proporcionando información útil sobre sus arrendamientos a los usuarios de los estados financieros.
El CINIF propone, a través de una interpretación a las normas de información financiera (INIF 23), la emisión de una solución práctica para permitir que los arrendatarios no tengan la necesidad de evaluar si las reducciones del alquiler relacionadas con el covid-19 constituyen modificaciones al arrendamiento de acuerdo con la NIF D-5.
En su lugar, los arrendatarios que apliquen la solución práctica contabilizarían dichas reducciones como si no fueran modificaciones del arrendamiento; es importante mencionar que dicha INIF no propone cambios o soluciones prácticas para los arrendadores.
Las dispensas de los pagos de rentas consideradas por el CINIF en la INIF 23 son básicamente de tres diferentes tipos:
- a) condonación parcial o total de pagos de arrendamiento;
- b) diferimiento de pagos de arrendamiento;
- c) una condonación parcial o total de los pagos de arrendamiento, incorporando un diferimiento de los mismos.
Las modificaciones a pagos que cumplan con los siguientes requisitos podrán ser sujetas a la solución práctica en discusión:
- 1) la contraprestación modificada es igual o menor que la contraprestación antes del cambio,
- 2) los pagos de arrendamiento modificados deben ser aquellos con vencimientos originales en o antes del 30 de junio de 2021; y
- 3) no hay cambios sustantivos a otros términos y condiciones del contrato de arrendamiento.
De acuerdo con la INIF 23, cuando un arrendatario elige la solución práctica, las modificaciones en los pagos de rentas que cumplan con los requisitos mencionados en el párrafo anterior deben tratarse como dispensas recibidas sin evaluar si pudiera tratarse de una modificación al contrato y debe reconocerlas como un pago variable por arrendamiento.
Adicionalmente, la INIF 23, menciona que en línea con la NIF C-19, Instrumentos financieros por pagar, cualquier ganancia por la condonación de pagos debe reconocerse como una extinción parcial del pasivo por arrendamiento en la utilidad o pérdida neta del periodo dentro de los gastos de operación; esto último implicaría que el arrendatario descuente los pagos futuros a valor presente, utilizando la tasa original y compare dicho monto con el registrado en el balance a la fecha de la modificación, para posteriormente registrar la diferencia en la utilidad o pérdida del ejercicio.
Análisis de la solución práctica y conclusiones sobre la misma
La COINPRO en la sesión del 24 de junio de 2020 analizó la INIF 23, observado los siguientes puntos.
- La INIF en sus párrafos 4.2 y 4.3, mencionan que el efecto por la condonación o disminución de los pagos debe mostrarse en la utilidad o pérdida neta del periodo dentro de los gastos de operación. En nuestro punto de vista el efecto debería registrarse obedeciendo a la naturaleza de la condonación, es decir, aquellas modificaciones que corresponden al perdón total o parcial deberían reconocerse en los gastos de operación, mientras que aquellas modificaciones que representan únicamente un diferimiento deberían de registrar su efecto dentro del resultado integral de financiamiento (RIF).
- Es claro que la aplicación de la solución práctica afectaría la comparabilidad entre los arrendatarios que la apliquen y aquellos que decidan realizar la contabilización de acuerdo con la modificación del contrato de acuerdo a la NIF D-5. La diferencia entre ambas decisiones se explica como sigue: un arrendatario que aplique la solución práctica reconocería los efectos de la condonación de los pagos por arrendamiento en el resultado del periodo en el que ocurre el evento. Un arrendatario que aplique las modificaciones de los requerimientos del arrendamiento realizaría, en su lugar, un ajuste a los importes en libros del activo por derecho de uso y generalmente reconocería los efectos de las reducciones de alquiler a través de la depreciación del activo por derecho de uso.
- La solución práctica propuesta por el CINIF implica el recalculo del pasivo por arrendamiento descontando los pagos modificados utilizando la tasa original, con el fin de comparar dicho monto con el registrado en libros y enviar la diferencia a resultados; creemos que esta contabilización proporciona una representación fiel de las obligaciones de un arrendatario, sin embargo, consideramos que pueden existir diversas formas de contabilización como lo sugiere la FASB en el documento de preguntas y respuestas por mencionado anteriormente y no debería ser una más preferible que la otra.
El sesgar la aplicación de la solución práctica a una sola forma de contabilización traerá diferencias adicionales que los reportadores duales tendrán que tomar en consideración.
Lo anterior, por ejemplo, en el caso de la FASB, no es necesario remedir el pasivo (para reconocer el pasivo condonado) para aplicar la solución práctica para US GAAP, sino que basta con enviar a resultados el efecto de la condonación del mes en cuestión.
A continuación, se muestra un resumen de las principales características y diferencias encontradas entre las soluciones prácticas emitidas por diferentes consejos emisores de normas de información:
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