Consecuencias de la no retención del IVA estando obligado a ello

Introducción

El primero de enero del 2020 entró en vigor la modificación al articulo 27 fracción V primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la cual amplía el marco conceptual de los requisitos para las deducciones con la obligación de “retención de impuestos” con la anexión del concepto “y demás disposiciones fiscales en materia de retención”, por lo que a partir del 2020 es un requisito de deducción llevar a cabo la retención de impuestos conforme cualquier disposición fiscal y no solamente a la Ley del Impuesto sobre la Renta (como estaba antes de la reforma), por lo que si no se lleva a cabo esta, estando obligado a ello, el costo y/o gasto no sería deducible por lo que es importante hacer un análisis de estas reformas para evitar la no deducibilidad.

Obligación de retención

Al estar obligado a efectuar una retención y no llevarla a cabo, tenemos las siguientes sanciones y/o penalidades:

• Multa del 55% al 75% de la contribución omitida (en caso de retener y no enterar la retención); en caso de reincidencia, ésta se incrementará en un 50% a un 75%. (Art. 76 y 77 CFF).
• En caso de estar obligado a retener y no retenga se estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido. (Art. 6).
• Son responsables solidarios con los contribuyentes los retenedores. (art. 26 CFF).
• No deducibilidad del costo y/o gasto. (Art. 27 F-V LISR).
• El enterarla fuera del plazo establecido en ley o a más tardar en la fecha en que se debió presentar la declaración anual el costo y/o gasto no sería deducible. (Art. 27 F-XVIII y 54 RLISR).
• El no acreditamiento del impuesto al valor agregado. (Art. 5 F-I LIVA).

Por lo que hace a la reforma al art. 1-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), a este artículo se le adiciona la fracción IV, contemplando lo siguiente:

Artículo 1o.-A.- Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:

IV. Sean personas morales o personas físicas con actividades empresariales, que reciban servicios a través de los cuales se pongan a disposición del contratante o de una parte relacionada de éste, personal que desempeñe sus funciones en las instalaciones del contratante o de una parte relacionada de éste, o incluso fuera de éstas, estén o no bajo la dirección, supervisión, coordinación o dependencia del contratante, independientemente de la denominación que se le dé a la obligación contractual. En este caso la retención se hará por el 6% del valor de la contraprestación efectivamente pagada.

Cabe recordar que la reforma del art. 1-A LIVA, iba dirigida respecto de los servicios de subcontratación laboral a que se refiere la Ley Federal del Trabajo, sin embargo durante la dictaminación efectuada por la Comisión de Hacienda y Crédito Publico de la Cámara de Diputados se eliminó tal referencia y el precepto fue aprobado en los términos publicados, la cual considero poco clara y muy confusa al generalizar conceptos y no especificar a qué servicios se debería aplicar la retención como más adelante lo abordaré.

EXPOSICION DE MOTIVOS:

Artículo 1o.-A.- …

I. a III. …

IV. Sean personas morales o personas físicas con actividades empresariales, que reciban servicios de subcontratación laboral en términos de la Ley Federal del Trabajo.

CONFORME LO APROBADO:

Artículo 1o.-A.- Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:

II. Sean personas morales que:

a) Reciban servicios personales independientes…, prestados u otorgados por personas físicas, respectivamente.

IV. Sean personas morales o personas físicas con actividades empresariales, que reciban servicios a través de los cuales se pongan a disposición del contratante o de una parte relacionada de éste, personal que desempeñe sus funciones en las instalaciones del contratante o de una parte relacionada de éste, o incluso fuera de éstas, estén o no bajo la dirección, supervisión, coordinación o dependencia del contratante, independientemente de la denominación que se le dé a la obligación contractual. En este caso la retención se hará por el 6% del valor de la contraprestación efectivamente pagada.

Quienes efectúen la retención a que se refiere este artículo sustituirán al enajenante, prestador de servicio u otorgante del uso o goce temporal de bienes en la obligación de pago y entero del impuesto.

Aquí se puede caer en la contradicción de tener la obligación de retener IVA por el mismo acto (Servicios), conforme dos tasas diferentes conforme la fracción II y IV, sin embargo, al ser la fracción II una obligación especifica de “servicios” desde mi punto de vista se debería retener solo el 10.66% (Art. 3 RLIVA), de lo contrario no alcanzaría el IVA causado para llevar a cabo la retención ya que estas lo superarían.

Como lo mencionaba anteriormente la reforma al artículo antes mencionado contempla una redacción muy deficiente y poco clara ya que no aclara si se refiere a personal subordinado o cualquier tipo de personas, o si las funciones a desempeñar son las propias del contratante o funciones propias del prestador, trayendo como consecuencia que si no se lleva a cabo la retención nos haríamos acreedores a las sanciones arriba señaladas.

Criterio Normativo de la PRODECON

En base a lo antes expuesto en virtud de que la redacción no era clara, la PRODECON (Procuraduría de la Defensa al Contribuyente), emite un oficio dirigido al SAT en el que solicita que aclare a qué servicios se debería retener el 6% del IVA ya que el articulo reformado no era claro, a lo que el SAT emite un CRITERIO NORMATIVO en el cual supuestamente hace la aclaración siguiente:

46/IVA/N Retención del 6% al impuesto al valor agregado a que se refiere la fracción IV del artículo 1o-A de la Ley del IVA.

El artículo 1o-A, fracción IV de la Ley del IVA señala que están obligadas a retener el impuesto que se les traslade, aquellas personas morales o personas físicas con actividades empresariales que reciban servicios a través de los cuales se pongan a disposición del contratante o de una parte relacionada de éste, personal que desempeñe sus funciones en las instalaciones del contratante o de una parte relacionada de éste, o incluso fuera de éstas, estén o no bajo la dirección, supervisión, coordinación o dependencia del contratante, independientemente de la denominación que se le dé a la obligación contractual y dicha disposición específica que la retención se hará por el 6% del valor de la contraprestación efectivamente pagada. Por su parte, el artículo 5 del CFF menciona que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Sobre el particular, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado que tratándose de normas de aplicación estricta es válido, para fines de su interpretación, acudir a diversos métodos, entre los que se encuentra el teleológico o exegético.

En este sentido, aun y cuando en el proceso legislativo que dio origen a la reforma al artículo 1o-A, fracción IV de la Ley del IVA inicialmente se hacía mención a la retención del impuesto respecto de los servicios de subcontratación laboral a que se refiere la Ley Federal del Trabajo, durante la dictaminación efectuada por la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados se eliminó tal referencia y el precepto fue aprobado en esos términos, por lo que, para efectos fiscales, debe tenerse que, los servicios objeto de retención son los que se describen en el citado precepto, es decir, todos aquellos en los que se pone a disposición del contratante o de una parte relacionada de éste, personal que, esté o no bajo su dirección, supervisión, coordinación o dependencia, e independientemente de la denominación que se le dé a la obligación contractual.

Por lo anterior, cuando una persona moral del Título II o del Título III de la LISR o una persona física con actividad empresarial, en su calidad de contratante, reciba servicios en los que se ponga personal a su disposición, se entiende que habrá retención cuando las funciones de dicho personal sean aprovechados de manera directa por el contratante o por una parte relacionada de éste. Por el contrario, no habrá retención si los servicios prestados corresponden a un servicio en el que el personal del contratista desempeña funciones que son aprovechadas directamente por el propio contratista.

Como se podrá ver la aclaración estuvo peor redactada que el artículo de ley a aclarar, surgiendo una nueva duda no contemplada en el artículo reformado de la ley en estudio sobre qué se entiende “cuando las funciones de dicho personal sean aprovechados de manera directa por el contratante”; pareciera que es simple de entender pero el detalle es que no habla de personal laboral, si no que al mencionar “PERSONAL” estos pueden ser trabajadores, socios, accionistas o cualquier persona que preste el servicio, tampoco especifica qué se entiende que “ponga a su disposición” y “cuando las funciones de dicho personal sean aprovechados de manera directa por el contratante” y por si fuera poco el SAT, confunde más con la publicación en el portal del SAT de una serie de preguntas y respuestas:

Preguntas frecuentes respecto del artículo 1-A, Fracción IV de la LIVA

Si mi empresa se dedica a la venta de alimentos y celebro un contrato de servicios de limpieza con una parte relacionada o un tercero independiente. ¿Debo retener el 6% del IVA por dichos servicios en términos del artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del IVA?

Respuesta: Sí, debe realizarse la retención ya que implica la puesta a disposición de personal que es aprovechado directamente por la empresa contratante, con independencia de que el contratista sea parte relacionada o no.

Fundamento legal: Artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente.

Si con motivo de mis actividades empresariales como persona física, requiero el mantenimiento preventivo de mis equipos de cómputo y para ello celebro un contrato de servicios con una persona moral donde se pone a mi disposición el personal para realizar dicho mantenimiento. ¿Debo retener el 6% del IVA por dichos servicios en términos del artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del IVA?

Respuesta: Sí, debe realizarse la retención ya que implica la puesta a disposición de personal cuyos servicios son aprovechados directamente por la contratante, con independencia de la denominación que se le dé a la obligación contractual, ya que dicha contratante es la beneficiaria directa del mantenimiento preventivo del equipo de cómputo.

Fundamento legal: Artículo 1o-A, fracción IV de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente.

Si mi empresa requiere los servicios de transporte de personal y para ello celebro un contrato de servicios con una empresa que se dedica a ello. ¿Debo retener el 6% del IVA por dichos servicios en términos del artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del IVA?

Respuesta: Sí, debe realizarse la retención ya que implica la puesta a disposición de personal cuyos servicios son aprovechados directamente por la contratante fuera de sus instalaciones, con independencia de la denominación que se le dé a la obligación contractual.

Fundamento legal: Artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente.

Si con motivo de mis actividades empresariales, requiero los servicios de un despacho contable o legal y para ello celebro un contrato de servicios para obtener una opinión contable o legal de mi empresa con una persona moral que implica que su personal realice funciones en mis instalaciones. ¿Debo retener el 6% del IVA por dichos servicios en términos del artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del IVA?

Respuesta: No, no se deberá realizar la retención puesto que las funciones realizadas por el personal puesto a disposición del contratante no son aprovechadas directamente por este sino por el contratista que las requiere para la elaboración de los documentos entregables al contratante.

Fundamento legal: Artículo 1o-A, fracción IV de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente.

Si soy una persona moral que, con motivo de mis actividades, requiero los servicios de un contador o un abogado y para ello celebro un contrato de servicios con dicha persona física. ¿Debo retener el 6% del IVA por dichos servicios en términos del artículo 1o-A, fracción IV, de la Ley del IVA?

Respuesta: No, no se deberá realizar la retención puesto que en este caso no se pone personal a disposición del contratante. Por otra parte, si el contratante es persona moral que reciba servicios personales independientes como es el caso, se deben retener las dos terceras partes del IVA que le traslade el abogado o contador conforme a lo dispuesto en el inciso a) de la fracción II del artículo 1o-A, de la Ley del IVA, en relación con el artículo 3, fracción I, inciso a), de su Reglamento.

Fundamento legal: Artículo 1o-A, fracción II, inciso a), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente, en relación con el artículo 3, fracción I, inciso a), de su Reglamento.

Personas subordinadas

Analizando todas las preguntas y respuestas, al parecer el criterio del SAT, pareciera que se refiere a personas subordinadas (subordinadas al prestador o a terceras personas que subcontrato el prestador), pero en todas las respuestas habla de personal, esto lo hace confuso porque personal en sentido genérico y amplio se define:

PERSONAL:

Del lat. personālis.:¹

Perteneciente o relativo a la persona.

Conjunto de personas, gente.

PERSONA:

DICCIONARIO DE DERECHO²: Ser físico (Hombre o Mujer), o ente moral pluralidad de personas legalmente articulado) capaz de derechos y obligaciones.

CCEJ: Art.18 Ser humano.

Al generalizar personas es cualquier tipo de personas ya sean subordinados o no, por lo que, si es un servicio llevado a cabo por cualquier PM, este se lleva por personas los cuales pueden ser empleados, socios, accionistas o terceras personas por lo que se podría interpretar que en estos casos siempre se debería de llevar a cabo la retención.

Por el contrario si el servicio es prestado en forma directa por el prestador siendo este una Persona Física no deberá llevar retención. El problema va a hacer cuando el SAT, nos requiera por no haber hecho la retención, ¿cómo se podrá comprobar que se llevó a cabo el servicio por el mismo prestador siendo este persona física? y más aún si este tiene registrado ante el SAT empleados, por lo que la única forma en que podríamos comprobar que se llevó a cabo por el mismo prestador es solicitarle una constancia del SAT en la que se compruebe que no tiene empleados.

Otro problema al que nos enfrentamos por no especificarlo en forma clara y sencilla la norma adicionada es a que servicios se debería aplicar la retención ya que la definición de “SERVICIOS” en forma general se considera:

SERVICIOS:

SERVICIOS: Del lat. servitium ‘esclavitud, servidumbre’.³

1. m. Acción y efecto de servir.

SERVIR: Del lat. servīre.

intr. Estar al servicio de alguien. U. t. c. tr.

intr. Estar sujeto a alguien por cualquier motivo haciendo lo que él quiere o dispone.

Al hablar de servicios en forma general, no se puede considerar solamente a los servicios personales subordinados, sino que se generaliza su definición, por lo que conforme nuestras legislaciones jurídicas tenemos entre otros:

Conforme al Código Civil

Regula los diferentes tipos de servicios en su título X.

• CAPITULO I: Del Servicio Doméstico, del Servicio por Jornal, del Servicio a Precio Alzado en el que el Operario sólo pone su Trabajo y del Contrato de Aprendizaje.
• CAPITULO II: De la Prestación de Servicios Profesionales
• CAPITULO III: Del Contrato de Obras a Precio Alzado CAPITULO IV: De los Porteadores
• CAPITULO V: Del Contrato de Hospedaje

Conforme código de comercio

Artículo 75.- La ley reputa actos de comercio:

I al V…..

VI.- Las empresas de construcciones, y trabajos públicos y privados;

VII.-….

VIII.- Las empresas de trasportes de personas o cosas, por tierra o por agua; y las empresas de turismo;

IX.-…

X. Las empresas de comisiones.

XI.- Las empresas de espectáculos públicos;

XII.- Las operaciones de comisión mercantil;

XIII.- Las operaciones de mediación de negocios mercantiles;

XIV.- Las operaciones de bancos;

XV AL XXI.- …

XXII.- Los contratos y obligaciones de los empleados de los comerciantes en lo que concierne al comercio del negociante que los tiene a su servicio;

XXIII AL XXIV.- …

XXV.- Cualesquiera otros actos de naturaleza análoga a los expresados en este código

En caso de duda, la naturaleza comercial del acto será fijada por arbitrio judicial.

Otros servicios

Contratos atípicos

• Contrato de maquila.
• Suministro.
• Distribución.
• Adiestramiento de personas

Y por último conforme al criterio 46/IVA/N, publicado por el SAT en días pasados nos encontramos ahora con una interpretación no contemplada en la ley que estipula que sólo se llevará a cabo la retención cuando las funciones de dicho personal sean aprovechadas de manera directa por el contratante, por lo que ahora nos enfrentamos a la disyuntiva de a qué se refiere cuando menciona que “sean aprovechadas”, ya que en todos los servicios salvo en algunos como pudiera ser Outsourcing, ciertos servicios de vigilancia, algunos de limpieza, las funciones del personal del contratista son aprovechadas por éste para poder entregar un resultado y/ un entregable al contratante, ya que lo que se contrata es un servicio no al personal para que nos haga un servicio por lo que en estricto sentido el que se aprovecha del personal es el contratista para poder brindarnos el servicio y en todos los casos el contratante se beneficia del servicio contratado.

Aprovechar:

La palabra aprovechar (hacer algo en favor de, emplear algo útilmente) viene de a- + provecho + -ar. La palabra “provecho” viene del latín profectus = “hecho a favor de”.

Utilizar, usar, emplear, explotar, usufructuar, aplicar, dedicar, obtener, lograr, conseguir, rendir, producir, fructificar, redituar, gozar, disfrutar, servir, beneficiar, lucrarse, valer, prevaler, apurar, agotar, estrujar, chupar, exprimir, abusar, engañar.

Diccionario de la real academia española:

1. tr. Emplear útilmente algo, hacerlo provechoso o sacarle el máximo rendimiento

Conclusión

Debido a lo poco claro e imprecisa que es la norma, así como el riesgo elevado que tendría el contratante si a criterio de la autoridad debió haber hecho una retención y no la llevó a cabo, así como el costo de honorarios de abogados para defender el criterio del contratante en caso de que decidiera no llevar a cabo la retención, lo mas conservador es llevar a cabo la retención por todos los servicios recibidos realizados por personal del contratista en cualquier lugar y en los casos en los que se tenga certeza que el servicio se llevó a cabo por el contratista de forma personal, no realizar la retención en comento pero sí soportar en la mayor medida posible que el contratista no tiene trabajadores, entre otros documentos una constancia del SAT en la que no se tenga la clave de retenedor por sueldos y salarios.

En los casos en el que el contratista no acepte la retención por considerar que no le aplica, se deberá analizar con mucho cuidado y sustentar la decisión de no llevar a cabo la retención por la implicación y costos que nos pudiera llevar en caso de un requerimiento por parte del SAT.

En los casos de duda de a qué servicios aplicar la retención, se podrá hacer la consulta directamente a la PRODECON, que a pesar de que la respuesta no genera instancia legal si nos sirviera de apoyo para la interpretación del caso en particular.

Notas al pie:
1. Diccionario.
2. Rafael de Pina Vara.
3. Diccionario

• Crónica Legal y Fiscal por Servicios de Outsourcing
• Retención de IVA en servicios ¿subcontratación?
• Consideraciones por parte del Auditor en la revisión del pago de retenciones federales conforme a la Reforma de IVA 2020
• Retos que enfrentarán las empresas ante la Reforma de Subcontratación Laboral
• Obligación de retener el impuesto sobre nominas estatal 2017, incertidumbre e inseguridad jurídica