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Antecedentes
El 28 de noviembre de 2006 fue publicado en el Diario Oficial de la Federación, el Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales a los contribuyentes que se indican y se modifican los diversos publicados el 5 de marzo de 2003 y el 31 de octubre de 1994.
En los considerandos se señalaba “Que se considera conveniente que los pagos provisionales mensuales efectuados a partir del pago de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y hasta la conclusión del ejercicio fiscal, se vean disminuidos de forma proporcional, a efecto de que los mismos guarden congruencia con el impuesto sobre la renta del ejercicio, sin que en ningún momento dicha disminución sea considerada como deducción ya que la misma se realiza sólo para efectos del cálculo de los pagos provisionales”.
También se señalaba “Que de acuerdo con lo anterior, resulta conveniente otorgar un estímulo fiscal a los contribuyentes personas morales, a fin de que disminuyan de la utilidad fiscal determinada de conformidad con la fracción II del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el monto de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el mismo ejercicio, en los términos del artículo 123, inciso e), fracción IX de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos”.
Así mismo se señalaba “Que el otorgamiento del estímulo fiscal a que se refieren los párrafos anteriores resulta conveniente, tomando en cuenta que la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas no incide para la determinación del coeficiente de utilidad de los pagos provisionales que se efectúen durante el ejercicio, a diferencia de lo que ocurre con las demás deducciones efectuadas en un ejercicio fiscal, las cuales sí inciden en dicha determinación”.
Ahora bien, el 26 de Diciembre de 2013 fue publicado en Diario Oficial de la Federación el Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa.
Una de las medidas que permanecen del Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales a los contribuyentes que se indican y se modifican los diversos publicados el 5 de marzo de 2003 y el 31 de octubre de 1994 publicado el 28 de Noviembre de 2006 , es aquella que permite a los contribuyentes del régimen general de las personas moralesdel Impuesto Sobre la Renta, disminuir de la utilidad fiscal determinada para efectos de los pagos provisionales de dicho impuesto, el monto de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa pagada en el mismo ejercicio.
Esto es, las personas morales del régimen general que hubieran pagado la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa correspondiente al ejercicio fiscal 2018, podrán deducir dicho monto de los pagos provisionales de 2019 que les corresponda efectuar, a partir del correspondiente al mes de Mayo de dicho ejercicio, de acuerdo con el Artículo 1.1 de dicho decreto; la disminución se deberá efectuar por partes iguales en los pagos provisionales correspondientes a los meses de Mayo a Diciembre del ejercicio en forma acumulativa.
Para los efectos de dicho estimulo, se estará a lo siguiente:
- I. El estímulo fiscal se aplicará hasta por el monto de la utilidad fiscal determinada para el pago provisional que corresponda.
- II. En ningún caso se deberá recalcular el coeficiente de utilidad determinado en los términos del artículo 14, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta con motivo de la aplicación de este estímulo.
Por lo expuesto anteriormente, se recomienda preparar los cálculos correspondientes con suma anticipación y gozar así del beneficio financiero que resulta de la aplicación de dicho estimulo en materia de pagos provisionales de ISR.
Al margen de lo anterior, es importante resaltar que, a partir de 2014, en la Ley del Impuesto sobre la Renta, se modificó la redacción del Artículo 9, fracción I, que define la mecánica para determinar la utilidad, estableciéndose que la utilidad fiscal se obtiene disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables del ejercicio, las deducciones autorizadas y la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa pagada en el ejercicio, como se indica a continuación:
- Ingresos acumulables 2018
- (-) Deducciones autorizadas 2018
- (-) PTU pagada en el 2018 (por las utilidades obtenidas en 2017)
- (=) Utilidad del ejercicio 2018
PTU pagada en el ejercicio mayor a la utilidad generada
Ahora bien, no hay lugar a duda que la misma Ley prevé que la PTU se disminuya de la utilidad que resulte, pero ¿qué sucede en tratándose de que la PTU pagada en el ejercicio sea mayor a la utilidad generada?
Atendiendo a lo establecido el Artículo 57 del mismo ordenamiento, este señala en su primer párrafo que:
La pérdida fiscal se obtendrá de la diferencia entre los ingresos acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por esta Ley, cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos.
El resultado obtenido se incrementará, en su caso, con la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresa pagada en el ejercicio en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
En este orden de ideas, se tiene que el párrafo segundo del Artículo 57 señala que “la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal de los diez ejercicios siguientes hasta agotarla”, por lo que resulta claro que la pérdida, aun siendo generada por la disminución de la PTU tendrá el carácter de amortizable contra las utilidades de los diez ejercicios futuros.
En conclusión, cuando se tenga una PTU pagada en el ejercicio, superior a la utilidad de dicho ejercicio, la diferencia podrá considerarse pérdida, que se amortizará en los términos de la Ley contra las utilidades que se obtengan para efectos del ISR de los siguientes diez ejercicios.
Ahora bien, en sesión ordinaria celebrada el día 26 de agosto de 2016, la Subprocuraduría de Análisis Sistémico y Estudios Normativos, de la PRODECON emitió un criterio relativo al tratamiento de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades (PTU) en relación con la no deducibilidad de las prestaciones exentas.
Dicho criterio identificado con el numeral 16/2016/CTN/CS-SASEN, dispone que en el Artículo 28, fracción XXX de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), que los ingresos exentos para los trabajadores serán deducibles únicamente en la proporción que se establezca en dicho numeral.
El mismo artículo, pero ahora en su fracción XXVI señala que no podrán deducirse las cantidades que tengan el concepto Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las empresas.
A su vez el Artículo 9, fracción I, de la citada ley, prevé la disminución de la PTU del total de los ingresos acumulables, clasificándola como una disminución de ingresos y no como una deducción.
En este orden de ideas, la PRODECON estima que los factores o proporciones de deducción de las prestaciones exentas no le son aplicables a la PTU, ya que no se trata de una deducción, pudiéndose disminuirse en su totalidad de los ingresos, con independencia de que una parte esté exenta.
El criterio de referencia dice así:
RENTA. LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS DISMINUIBLE EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 9 DE LA LEY DE LA MATERIA, NO ESTÁ SUJETA A LOS FACTORES ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO 28, FRACCIÓN XXX, DEL MISMO ORDENAMIENTO. El artículo 9, fracción I, de la Ley del Impuestosobre la Renta establece la posibilidad de que los contribuyentes disminuyan del total de sus ingresos acumulables, además de las deducciones, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagadas en el ejercicio. Por su parte, el artículo 28, fracción XXVI del mismo ordenamiento, dispone que no podrán deducirse las cantidades que tengan el concepto de participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas. Como se observa, dicho concepto no tiene la naturaleza de una deducción, sino que se trata de un concepto disminuible para efectos del cálculo anual del resultado fiscal; por lo tanto, en opinión de este Organismo Autónomo, los factores aplicables a los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador para determinar el monto no deducible que prevé el artículo 28, fracción XXX, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no son aplicables a la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagadas por los contribuyentes, ya que esos factores sólo son aplicables a pagos que tengan la naturaleza de deducciones autorizadas en términos de la referida Ley. Para calcular el coeficiente de utilidad para pagos provisionales del ejercicio 2018, el Artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en su fracción I señala que la utilidad del ejercicio se dividirá entre los ingresos nominales del mismo ejercicio.
Esto es, el coeficiente de utilidad para los pagos provisionales del ejercicio 2019, se determinará como sigue:
- Utilidad del ejercicio 2018
- (/) Ingresos nominales 2018
- (=) Coeficiente de utilidad 2018 para pagos provisionales 2019
Como podrá observarse, el coeficiente de utilidad para pagos provisionales del ejercicio 2019 ya trae el efecto de la disminución de la PTU pagada en el ejercicio 2018, de la utilidad fiscal de dicho ejercicio.
En este orden de ideas, para determinar los pagos provisionales de 2019, además de que el coeficiente de utilidad ya trae implícito el efecto de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa pagada en el ejercicio anterior, el decreto permite que, además se reduzca la utilidad del mes con la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa pagada en el ejercicio.
De lo anterior resulta claro que la intención original fue la de reflejar en pagos provisionales el efecto de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa que, bajo el esquema anterior, no existía.
¿Doble beneficio?
Luego entonces, existirá un ¿Doble beneficio? por la coexistencia del decreto de beneficios y la redacción actual de la disposición que prevé la determinación de la utilidad fiscal del ejercicio.
Esto puede llevar a considerar que bajo las nuevas disposiciones que sí reconocen el efecto en pagos provisionales de la PTU pagada, el beneficio del decreto no tenga mayor razón; sin embargo, como se ha indicado anteriormente, el decreto está vigente y no hay regla o disposición que haya dejado sin efecto el beneficio del decreto.
No sabemos exactamente cuál sea el criterio de nuestras autoridades fiscales, pero las disposiciones son claras, por lo que si recomendamos en cada caso evaluar el costo o beneficio de tomar uno u otro criterio.
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