Dentro de este artículo:
La intención de este análisis es el hacer énfasis sobre algunas consideraciones en particular que contempla la ley de Impuesto Sobre la Renta, de forma limitada en algunos casos, en otros omisa, con lo cual se genera inseguridad jurídica para los contribuyentes, situaciones a grado tal que algunas han derivado en juicios, los cuales algo abonan a entender e interpretar las disposiciones, sin que por ello quede subsanado y se otorgue certeza para los contribuyentes.
Definición de que se debe entender por ingreso
Es de llamar la atención que el objeto principal de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, es el INGRESO, sin embargo no este clara y específicamente definido que se debe entender por INGRESO para efectos de la Ley, no obstante que estamos hablando del actor principal en esta Ley.
El artículo 1º. De la LISR, establece en sus tres fracciones que tanto las personas físicas y morales residentes en México, Extranjeros con Establecimiento Permanente en México con ingresos atribuibles a dichos Establecimientos y Extranjeros con fuente de Riqueza en México, están obligadas al pago de impuesto sobre la renta “respecto de sus ingresos”.
Este tema tan singular fue debatido ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación y en el año de 2007, se emitió una tesis aislada, la cual ayuda a entender que se debe considerar como ingresos para efectos del Título II de la LISR, a continuación se inserta la tesis de referencia:
Tesis Aislada - Suprema Corte de Justicia de la Nación - Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta - Novena Época - Tomo XXV - 01/2007 - Página 483
RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR “INGRESO” PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.
Si bien la Ley del Impuesto sobre la Renta no define el término “ingreso”, ello no implica que carezca de sentido o que ociosamente el legislador haya creado un tributo sin objeto, toda vez que a partir del análisis de las disposiciones legales aplicables es posible definir dicho concepto como cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una persona. Ahora bien, para delimitar ese concepto debe apuntarse que el ingreso puede recibirse de muchas formas, ya que puede consistir en dinero, propiedad o servicios, incluyendo alimentos o habitación, y puede materializarse en efectivo, valores, tesoros o productos de capital, además de que puede surgir como compensación por: servicios prestados; el desarrollo de actividades comerciales, industriales, agrícolas, pesqueras o silvícolas; intereses; rentas, regalías o dividendos; el pago de pensiones o seguros; y por obtención de premios o por recibir donaciones, entre otras causas. Sin embargo, la enunciación anterior no debe entenderse en el sentido de que todas estas formas de ingreso han de recibir el mismo trato o que todas se consideran acumulables, sino que el listado ilustra la pluralidad de actividades que pueden generar ingresos. Aunado a lo anterior, es particularmente relevante que la legislación aplicable no establece limitantes específicas al concepto “ingreso”, ni acota de alguna manera las fuentes de las que éste podría derivar, dada la enunciación amplia de los artículos 1o. y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que establecen que las personas morales están obligadas al pago del tributo respecto de todos sus ingresos y que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio. Así, se desprende que la mencionada Ley entiende al ingreso en un sentido amplio, pues incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en efectivo, pues incluso la propia Ley reconoce la obligación de acumular los ingresos en crédito, de tal suerte que el ingreso se reconoce cuando se han actualizado todos los eventos que determinan el derecho a recibir la contraprestación y cuando el monto de dicha contraprestación puede conocerse con razonable precisión. En ese sentido, se concluye que la regla interpretativa para efectos del concepto “ingreso” regulado en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta es de carácter amplio e incluyente de todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que el legislador expresamente hubiese efectuado alguna precisión en sentido contrario, como acontece, por ejemplo, con el segundo párrafo del citado artículo 17.
Precedentes
Amparo directo en revisión 1504/2006. Cómputo Intecsis, S.A. de C.V. 25 de octubre de 2006. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José de Jesús Gudiño Pelayo. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.
Énfasis añadido.
Como se puede apreciar la resolución de la Corte en esta tesis determina un concepto que nos podría resultar lógico y congruente, pero eso no es razón suficiente para que no se incluya en el cuerpo de la LISR.
Lo anterior es de particular importancia cuando queremos interpretar otras disposiciones de la Ley que hacen referencia a INGRESOS, como el caso del artículo 16 de la Ley el cual señala:
“Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularan la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en crédito o de cualquier otro tipo….
Cuáles son los ingresos a que se refiere cuando señala de “cualquier otro tipo” el que no exista la definición precisa genera incertidumbre e inseguridad jurídica.
Conceptos que no se consideran ingreso
Los párrafos 3 y 4 del artículo 16 de la LISR, se agregaron en 2017, para establecer que no se consideran ingresos los apoyos económicos o monetarios que reciban los contribuyentes a través de los programas previstos en los presupuestos de egresos, de la Federación o de las Entidades Federativas.
Lo anterior está sujeto a varios requisitos que deben cumplirse, para este caso es importante señalar que los gastos o inversiones que se realicen con estos recursos, no serán deducibles para efectos de la LISR. Esto último abre una discusión respecto a si estas partidas no deducibles deben ser consideradas o no para efectos de la determinación de la CUFIN, las opiniones son divididas, para estos efectos considero que no deben restarse, ya que no se trata de erogaciones o inversiones que no tengan relación con la actividad del contribuyente, son erogaciones estrictamente indispensables para la realización de su actividad, lo que se persigue con esta disposición es que no se tenga un doble beneficio para la determinación del resultado fiscal, por un lado el no acumular el ingreso y segundo deducir los gastos e inversiones que se realizan con dichos recursos, pero no se previó el impacto que se podía derivar en la determinación de la CUFIN.
Sigue señalando este artículo 16. Tampoco se consideran ingresos las contraprestaciones en especie que reciban los contratistas que encuadren en disposiciones particulares de la Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos.
En este segundo caso el producto que dejan de acumular no tendrá costo cuando se realice su enajenación.
Considero importante la aclaración que se realizó con lo dispuesto en los párrafos antes referidos, ya que antes de esto no se precisaba si eran o no acumulables, dando lugar a juicios, los cuales eran resueltos en favor de los contribuyentes en apoyo de la tesis emitida por la primera sala de la SCJN CCXXX/2011 en resolución de amparo directo 1037/2011, con la molestia y costo que esto implicaba.
Anticipos de clientes
El artículo 17 fracción I inciso c), establece el momento en que consideran acumulables los ingresos, en el caso particular de los anticipos señala:
c) se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.
Fracción C
En la LISR, no existe una definición de lo que se debe entender por anticipos, para efectos fiscales, si bien la miscelánea fiscal en su regla 3.2.4 vigente hasta el 18 de julio del 2017 y la misma regla reformada y con vigencia a partir del 19 de julio del 2017, establecen mecánicas de acumulación de los anticipos y deducción del costo de ventas proporcional correspondiente a dichos anticipos, no queda nada claro que sucede en el caso de anticipos puros, en la nueva regla hicieron las adecuaciones que consideraron necesarias para efectos de poder vincular la emisión de los CFDI y el pago correspondiente a los mismos (versión 3.3), estableciendo que se emita el comprobante por el total de la operación y se acumule el ingreso cobrado y la diferencia hasta el momento de que se entregue el bien o se preste el servicio, acumulando la parte del pago parcial que se reciba, pero insisto, no quedo contemplado el supuesto de como facturar un anticipo puro y si se puede deducir el costo de ventas proporcional a dicho anticipo. Adicional se señala que los contribuyentes que reciban el CFDI expedido en los términos de la regla referida, solo podrán deducir en el mes o en el ejercicio la parte pagada.
Regresando al asunto que nos ocupa, sobre la definición clara y precisa de que se debe entender por Anticipo, si nos remitimos a la regla miscelánea 3.2.24, la cual regula la mecánica a seguir para considerar los anticipos en el cálculo de pagos provisionales, la misma nos remite al anexo 20 el cual abordaremos más adelante, a continuación incorporo parte del contenido de la regla 3.2.24:
Opción para disminuir los anticipos acumulados en la determinación del pago provisional correspondiente a la emisión del CFDI por el importe total de la contraprestación.
Para efectos de lo dispuesto en los artículos 14 y 17, fracción I de la Ley del ISR y 29, primer párrafo del CFF, los contribuyentes del Título II de la Ley del ISR que obtengan ingresos por concepto de anticipos en un ejercicio fiscal, deberán emitir los CFDI en el mes respectivo de acuerdo con la guía de llenado de los CFDI que señala el Anexo 20 y acumular como ingreso en el periodo del pago provisional respectivo el monto del anticipo.
Énfasis añadido
A continuación nos remitimos al anexo 20 el cual por más extraño que parezca por fin nos da una definición de que debemos entender por Anticipos, y subrayo extraño, por el hecho de que el anexo 20 es una guía de llenado de los CFDI emitidos por la Federación, Entidades Federativas y los Municipios por Contribuciones, Derechos, Productos y Aprovechamientos que cobren, así como por los apoyos y Estímulos que otorguen, nada que ver con operaciones regulares, la definición de ANTICIPOS que hace este anexo es la siguiente:
Este procedimiento es sólo para la facturación de operaciones en las cuales existen pagos de anticipos, por lo que es importante tener en cuenta lo siguiente:
I. Si la operación de que se trata se refiere a la entrega de una cantidad por concepto de garantía o depósito, es decir, la entrega de una cantidad que garantiza la realización o cumplimiento de alguna condición, como sucede en el caso del depósito que en ocasiones se realiza por el arrendatario al arrendador para garantizar el pago de las rentas en el caso de un contrato de arrendamiento inmobiliario, no estamos ante el caso de un anticipo.
II. En el caso de operaciones en las cuales ya exista acuerdo sobre el bien o servicio que se va a adquirir y de su precio, aunque se trate de un acuerdo no escrito, y el comprador o adquirente del servicio realiza el pago de una parte del precio, estamos ante una venta en parcialidades y no ante un anticipo.
Sólo estaremos ante el caso de una operación en donde existe el pago de un anticipo, cuando se realice un pago en una operación en donde:
- No se conoce o no se ha determinado el bien o servicio que se va a adquirir o el precio del mismo.
- No se conoce o no se han determinado ni el bien o servicio que se va a adquirir ni el precio del mismo.
Énfasis añadido
Es en este documento en donde encontramos la definición de un concepto importante “Anticipo” y que es diferente a una garantía o depósito y diferente a un pago parcial de una operación.
Opción de acumulación de tiempos compartidos
Para esta actividad a lo largo de más de dos décadas, se ha repetido la opción de permitir la acumulación de la parte del precio exigible a través de resolución miscelánea, en esta ocasión, para 2019 en la regla 3.2.3, considero que debería existir mayor certeza jurídica para esta actividad y regular esta acumulación en la Ley y no en una regla que en cualquier momento puede ser eliminada sin más trámite que una decisión unilateral del SAT.
Adicionalmente, desde mi punto de vista esta regla hace una referencia errónea ya que remite al artículo 17 fracción III (arrendamiento financiero) de la LISR, considero que la remisión debe ser al a la fracción II (otorgamiento de uso o goce temporal de bienes).
Ingresos derivados de deudas no cubiertas
El artículo 17 en su fracción IV establece la obligación de acumular deudas no cubiertas por el contribuyente, dicha acumulación deberá efectuarse en el mes que se consume el plazo de prescripción o en el mes en que se cumpla el plazo a que se refiere el párrafo segundo de la fracción XV del artículo 27 de la LISR.
A este respecto el cual prevé dos supuestos, considero que vale la pena revisarlos, ya que en las empresas es muy común que se acumulen cuentas por pagar que no son reclamadas o adeudos que no se cubrirán a terceros sin que estos demanden o realicen alguna acción de cobro.
A continuación agrego algunas disposiciones del Código Civil Federal para que lo tomar en cuenta:
1136. Prescripción positiva y negativa
La adquisición de bienes en virtud de la posesión, se llama prescripción positiva; la liberación de obligaciones, por no exigirse su cumplimiento, se llama prescripción negativa.
1159. Término de diez años para la prescripción
Fuera de los casos de excepción, se necesita el lapso de diez años, contado desde que una obligación pudo exigirse, para que se extinga el derecho de pedir su cumplimiento.
1161. Supuestos de prescripción en dos años
Prescriben en dos años:
I. Los honorarios, sueldos, salarios, jornales u otras retribuciones por la prestación de cualquier servicio. La prescripción comienza a correr desde la fecha en que dejaron de prestarse los servicios;
II. La acción de cualquier comerciante para cobrar el precio de objetos vendidos a personas que no fueren revendedoras
Énfasis añadido.
Tratándose de actos de naturaleza mercantil se tendría que revisar cada caso en particular la legislación aplicable Ley General de Títulos y operaciones de Crédito y/o Código Mercantil, para definir el momento de prescripción y poder definir si estamos ante un ingreso acumulable.
Para el caso de lo dispuesto por la fracción
XV del artículo 27, es más probable
que se califique en este supuesto, ya que se trata
de operaciones en las que exista notoria
imposibilidad practica de cobro y el párrafo
segundo establece una fecha de un año contado
a partir de que se incurra en mora y hasta un monto de 30,000 UDIS,
que a la fecha de elaboración de este
articulo corresponde a un importe en pesos de aproximadamente $187,800. Como se
puede apreciar en estos supuestos pueden calificar una gran cantidad de deudas
que pueden hacer una suma importante.
Conclusión
Como señale, el concepto de ingreso es el actor principal y más importante en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y no obstante eso, encontramos una serie de situaciones particulares que dejan dudas e interpretaciones diversas, lo cual no genera la seguridad jurídica que debiera, dejando al contribuyente en ocasiones a merced de la interpretación de la autoridad.
Igual resulta en el caso de anticipos, en donde la Ley no los prevé con una definición clara y específica y en el caso particular que aquí se comentó quedo en el limbo la deducción de costo de lo vendido para los anticipos puros.
Por lo que hace a la prescripción de deudas no cubiertas, se recomienda tomar en cuenta lo comentado, para evitar caer en los supuestos de acumulación o realizar oportunamente la acumulación correspondiente, si fuera el caso.
El análisis aquí efectuado no abarca todos los supuestos que se pueden presentar, ya que algunos requieren un extenso estudio como puede ser el caso de ingresos en obras inmuebles u obras muebles de larga duración, o el caso de ingresos por enajenación de acciones.
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