Dentro de este artículo:
Introducción
No obstante que han transcurrido más de 15 meses desde que se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Título Sexto del Código Fiscal de la Federación, denominado “De la Revelación de Esquemas Reportables”, en la actualidad siguen existiendo numerosas dudas relacionadas con las obligaciones emanadas de los artículos 197, 198, 199, 200, 201 y 202 que integran el Capítulo Único del Título referido.
Cabe recordar que mediante el Artículo Octavo, fracción II de las Disposiciones Transitorias del Código Fiscal de la Federación contenidas en el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación”, publicado el 9 de diciembre de 2019, se estableció que los plazos previstos para cumplir con las obligaciones contenidas en los artículos 197 a 202 del Código Fiscal de la Federación, empezarían a computarse a partir del 1º de enero de 2021.
El hecho de que la reforma al Código Fiscal de la Federación respecto a los Esquemas Reportables fuera aprobada en 2019 pero tuviera efectos prácticos hasta 2021, probablemente originó que las Autoridades Fiscales no ejecutaran con la debida oportunidad las acciones necesarias que permitieran a los contribuyentes cumplir con dichas obligaciones, como por ejemplo publicar reglas al respecto, preparar su plataforma digital mediante la cual se debe llevar a cabo la presentación de informes, crear cursos en línea que permitieran disipar dudas, entre otras acciones.
Consciente de que las disposiciones relativas a los Esquemas Reportables originan diversos temas que merecen un estudio particular y que cada uno de ellos merecería un artículo analítico específico, a continuación se comentan específicamente los aspectos relacionados con el “Acuerdo por el que se determinan los montos mínimos respecto de los cuales no se aplicará lo dispuesto en el Capítulo Único del Título Sexto del Código Fiscal de la Federación” publicado en el Diario Oficial de la Federación el pasado 2 de febrero de 2021.
Antecedentes
De acuerdo con la exposición de motivos correspondiente a la Iniciativa de reforma fiscal presentada por el Presidente de México en septiembre de 2019, el objetivo principal de los regímenes de revelación es incrementar la transparencia de ciertas operaciones al otorgar a las administraciones fiscales información oportuna acerca de esquemas potencialmente agresivos y de planeación fiscal abusiva, que les permita identificar a los usuarios y promotores de los mismos. De igual forma, se manifiesta que la obligación de reportar tiene un efecto disuasivo en los contribuyentes.
Por su parte, el Reporte Final de la Acción 12 del Proyecto que combate la Erosión de la Base y el Desplazamiento de Utilidades (BEPS, por sus siglas en inglés) reconoce que la falta de información completa, relevante y oportuna sobre las estrategias de planeación fiscal agresiva es uno de los principales retos que enfrentan actualmente las autoridades fiscales alrededor del mundo, razón por la cual la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico ha emitido recomendaciones para los países que deseen adoptar este tipo de regímenes de reporte, para satisfacer su necesidad de obtener más información y de forma más oportuna por parte de los contribuyentes.
En ese orden de ideas, como parte de las reformas fiscales propuestas por el Titular del Poder Ejecutivo para el ejercicio fiscal 2020 y aprobadas por el H. Congreso de la Unión, se aprobó un régimen de revelación de esquemas reportables en México que obliga a los contribuyentes a proporcionar información sobre ciertas operaciones que las autoridades fiscales consideran como áreas de riesgo para la recaudación tributaria, estableciéndose desde la propia exposición de motivos que dichas autoridades establecerían un umbral para efectos de determinar qué esquemas deberían ser revelados, adicionándose al Código Fiscal de la Federación el Título VI denominado “De la Revelación de Esquemas Reportables”.
En términos generales, se considera esquema reportable cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación externada de forma expresa o tácita con el objeto de materializar una serie de actos jurídicos, que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal en México y tenga alguna de las características establecidas en el artículo 199 del Código Fiscal de la Federación.
Montos mínimos respecto de los cuales no se aplicarán las obligaciones relacionadas con los Esquemas Reportables
Como se advierte en el apartado anterior, desde la exposición de motivos de la reforma fiscal para 2020 se señaló que las autoridades fiscales establecerían un umbral para efectos de determinar qué esquemas deberían ser revelados conforme a lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación.
En ese sentido, el antepenúltimo párrafo del artículo 199, incluido en el Capítulo Único del Título VI (“De la Revelación de Esquemas Reportables”) del referido Código, establece lo siguiente:
“El Servicio de Administración Tributaria emitirá reglas de carácter general para la aplicación de los anteriores párrafos. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante acuerdo secretarial emitirá los parámetros sobre montos mínimos respecto de los cuales no se aplicará lo dispuesto en este Capítulo.”
(Énfasis añadido).
De conformidad con lo dispuesto en la disposición transcrita anteriormente, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público emitió el denominado “Acuerdo por el que se determinan los montos mínimos respecto de los cuales no se aplicará lo dispuesto en el Capítulo Único del Título Sexto del Código Fiscal de la Federación” (en lo sucesivo “el Acuerdo”), el cual fue publicado en el Diario Oficial de la Federación apenas el pasado 2 de febrero de 2021.
En el apartado de Considerandos del citado Acuerdo, específicamente en el cuarto párrafo, señalan lo siguiente:
“Que el artículo 199, tercer párrafo del Código Fiscal de la Federación, establece la definición de esquemas reportables generalizados y esquemas reportables personalizados, en ese sentido, los esquemas reportables generalizados deberán estar siempre sujetos a la obligación prevista en el Capítulo Único del Título Sexto del Código Fiscal de la Federación, denominado “De la Revelación de Esquemas Reportables”, porque se tratan de esquemas que al buscar comercializarse de manera masiva, serán siempre de interés de la administración fiscal; mientras que en el caso de esquemas reportables personalizados, al estar adaptados a las circunstancias particulares de contribuyentes específicos, es viable establecer montos mínimos para aplicar lo dispuesto en dicho Capitulo.”
(Énfasis añadido).
Atendiendo a la consideración anterior que hace la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, se advierte con claridad que los esquemas reportables generalizados serán siempre de interés para las autoridades fiscales, razón por la cual no es posible otorgar excepciones a los contribuyentes para reportarlos; por el contrario, en el caso de esquemas reportables personalizados, la referida Secretaría sí establece un monto mínimo para aplicar lo dispuesto en el Título VI del Código Fiscal de la Federación.
Adicionalmente, en el propio apartado de Considerandos del Acuerdo, en el penúltimo párrafo, señalan lo siguiente:
“Que con el fin de lograr los objetivos del Capítulo Único del Título Sexto del Código Fiscal de la Federación, denominado “De la Revelación de Esquemas Reportables”, también se deben considerar los casos en los que se apliquen en forma conjunta diversos esquemas reportables personalizados para efectos de determinar el beneficio fiscal obtenido o que se espere obtener en México; lo anterior, a efecto de evitar la fragmentación de esquemas reportables y cualquier abuso que pudiera generarse haciendo uso de los montos mínimos respecto de los cuales no se aplicará lo dispuesto en dicho Capítulo.”
(Énfasis añadido).
Conforme a dicho Considerando, las autoridades fiscales deben evitar que los contribuyentes abusen de la aplicación del monto mínimo establecido en el Acuerdo, abuso que se podría presentar en caso de que implementaran más de un esquema reportable que de forma individual no superara el monto mínimo, pero que sumados los beneficios de cada esquema implementado, sí llegaran a superar el parámetro establecido por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.
Bajo esos Considerandos, la Secretaría aludida emitió el Acuerdo en los siguientes términos:
“ÚNICO. No serán aplicables las disposiciones previstas en el Capítulo Único del Título Sexto del Código Fiscal de la Federación, denominado “De la Revelación de Esquemas Reportables”, a los asesores fiscales o contribuyentes respecto de los esquemas reportables a que se refieren las fracciones II a XIV del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de esquemas reportables personalizados, y el monto agregado del beneficio fiscal obtenido o que se espere obtener en México, no exceda de 100 millones de pesos.
Cuando exista más de un esquema reportable de los previstos en las fracciones I a XIV del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación que involucre o espere involucrar a un mismo contribuyente, implementado o que se pretenda implementar en al menos un ejercicio fiscal en común, y siempre que se trate de esquemas reportables personalizados, para determinar la cantidad de 100 millones de pesos prevista en el párrafo anterior, se deberá considerar el monto agregado del beneficio fiscal obtenido o que se espere obtener en México a través de la totalidad de los esquemas reportables personalizados mencionados”.
(Énfasis añadido).
Como se puede advertir, el Acuerdo establece esencialmente lo siguiente:
- Que no son aplicables las disposiciones previstas en el Capítulo Único del Título Sexto del Código Fiscal de la Federación, respecto de los esquemas reportables personalizados a que se refieren las fracciones II a XIV del artículo 199 del citado Código, siempre que el monto del beneficio fiscal no exceda de 100 millones de pesos.
- Que cuando exista más de un esquema reportable personalizado en al menos un ejercicio fiscal en común, para determinar la cantidad de 100 millones de pesos señalada en el inciso anterior, se deberá considerar el beneficio fiscal de todos los esquemas.
Preguntas Frecuentes sobre los montos mínimos en Esquemas Reportables
En una desafortunada postura por parte del Servicio de Administración Tributaria, manifestada en la respuesta a una de las “Preguntas Frecuentes sobre Esquemas Reportables”, las cuales fueron publicadas en el portal de internet de dicha autoridad fiscal el pasado 23 de febrero, se establece de manera absurda que, aún y cuando se trate de un esquema reportable personalizado cuyo beneficio no supere el parámetro de 100 millones de pesos establecido en el Acuerdo, el asesor fiscal estará obligado a expedir una constancia de esquema no reportable mediante el aplicativo correspondiente. A continuación la transcripción de la pregunta y respuesta a la que me refiero:
“Pregunta: El monto agregado del beneficio fiscal que se obtuvo o que se espera obtener en México de un esquema reportable personalizado, o de varios esquemas reportables personalizados que involucren al menos un ejercicio fiscal en común, no supera los montos mínimos establecidos en el Acuerdo Secretarial publicado en el Diario Oficial de la Federación el 2 de febrero de 2021, ¿se debe obtener una constancia de esquema no reportable correspondiente a dicho(s) esquema(s) personalizado(s) mediante el aplicativo del SAT?
Respuesta: Sí, por cada esquema reportable personalizado cuyo monto agregado del beneficio fiscal obtenido o que se espera obtener en México, que no supere los montos mínimos establecidos en el Acuerdo Secretarial publicado en el Diario Oficial de la Federación el 2 de febrero de 2021, la o el asesor fiscal deberá expedir una constancia de esquema no reportable mediante el aplicativo del SAT.”
Lo anterior resulta totalmente inadmisible toda vez que el Acuerdo establece contundentemente que “No serán aplicables las disposiciones previstas en el Capítulo Único del Título Sexto del Código Fiscal de la Federación, … respecto de los esquemas reportables a que se refieren las fracciones II a XIV del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de esquemas reportables personalizados, y el monto agregado del beneficio fiscal obtenido o que se espere obtener en México, no exceda de 100 millones de pesos”.
Por lo tanto, al no resultar aplicable ninguna disposición contenida en el Título VI del Código Fiscal de la Federación cuando se cumple con los requisitos del Acuerdo, resulta improcedente e incongruente que la Autoridad pretenda obligar al asesor fiscal a expedir una constancia de esquema no reportable, obligación contenida en el propio Título VI que no es aplicable.
Comentarios finales
Ante la obligación que tienen los asesores fiscales y los contribuyentes de revelar los Esquemas Reportables cuando así resulte procedente, es importante tener presentes los siguientes aspectos:
- La conveniencia de hacer un análisis sobre las operaciones llevadas a cabo por los contribuyentes que pudieran calificar como esquemas reportables para proceder conforme corresponda.
- La necesidad de determinar si se trata de esquemas reportables generalizados o personalizados, y tratándose de este último caso, cuantificar el beneficio fiscal del esquema para conocer si excede o no el monto mínimo establecido en el Acuerdo.
- Tener presente el criterio del Servicio de Administración Tributaria en el sentido de considerar que el asesor fiscal esta obligado a expedir una constancia de esquema no reportable aún y cuando no se tenga dicha obligación conforme al Acuerdo, por tratarse de esquemas reportables personalizados cuyo beneficio fiscal no exceda de 100 millones de pesos.
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