Antecedentes

El Código Fiscal de la Federación prevé la posibilidad de que las autoridades fiscales emitan opiniones que orienten a los contribuyentes y a los funcionarios del Servicio de Administración Tributaria, para el cumplimiento adecuado de las obligaciones fiscales. El fundamento se encuentra en el artículo 33, penúltimo párrafo y en el artículo 35 de dicho ordenamiento, los que a la letra dicen:

Artículo 33. Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:

….

Asimismo, las autoridades fiscales darán a conocer a los contribuyentes, a través de los medios de difusión que se señalen en reglas de carácter general, los criterios de carácter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aquéllos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carácter de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación.

….

Artículo 35. Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación.

Desde hace años el ejercicio de estas facultades se han materializado en la publicación en el Diario Oficial de la Federación del Anexo 7 de la Resolución Miscelánea Fiscal. La que se encuentra vigente el día de hoy lo fue en el del jueves 9 de enero de 2020.

Este anexo ha incluido también desde años un criterio que notoriamente desentona con un artículo de la Ley del Impuesto sobre la renta (LISR). Se trata del identificado como 51/ISR/N.

Antes de analizar su texto y explicar en qué consiste el mencionado desapego a la Ley, es importante recordar dos elementos esenciales del régimen fiscal de los dividendos que las personas morales residentes en México pagan a las personas físicas:

  1. Las personas Morales causan Impuesto sobre la renta (ISR) por distribuir dividendos
  2. Las personas físicas lo hacen por percibirlos.

No abundaré sobre ello por no ser materia de este artículo. Solamente mencionaré otros dos elementos que permitirán ponernos en contexto sobre el asunto que nos ocupa:

Contexto

Primer elemento.

 El artículo 140 de la LISR atribuye a diversos actos la naturaleza fiscal de dividendos percibidos, no obstante que económica, financiera y jurídicamente tengan una naturaleza distinta. Me refiero a los coloquialmente conocidos como dividendos fictos.

Se trata de seis supuestos incorporados en sendas fracciones del último párrafo de dicho ordenamiento:

Artículo 140.

…..

Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes:

I.          Los intereses a que se refieren los artículos 85 y 123 de la Ley General de Sociedades Mercantiles y las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito.

II.         Los préstamos a los socios o accionistas, a excepción de aquéllos que reúnan los siguientes requisitos:

a)        Que sean consecuencia normal de las operaciones de la persona moral.

b)        Que se pacte a plazo menor de un año.

c)         Que el interés pactado sea igual o superior a la tasa que fije la Ley de Ingresos de la Federación para la prórroga de créditos fiscales.

d)        Que efectivamente se cumplan estas condiciones pactadas.

III.        Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta Ley y beneficien a los accionistas de personas morales.

IV.       Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas.

V.        La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales.

VI.       La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones, autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades.

Énfasis añadido

Es importante destacar que esta recaracterización de la naturaleza fiscal es exclusivamente para lo relacionado con el propio artículo 140 tal y como se aprecia al inicio del párrafo citado: “Para los efectos de este artículo”.

Para el desarrollo del tema, pido al lector que solamente atienda a las fracciones I y II. Pasemos ahora al segundo elemento.

Segundo elemento.

El último párrafo del artículo 10 de la LISR atribuye implícitamente, también de manera ficticia, la calidad de utilidad distribuida a algunos de los ya mencionados dividendos fictos, específicamente a los supuestos a los que se refieren las fracciones I y II del artículo 140. Lo hace al determinar la causación de ISR a cargo de la persona moral cuando se presenta alguno de esos dos supuestos.

Artículo 10. Las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades a que se refiere el artículo 140 fracciones I y II de esta Ley, calcularán el impuesto sobre dichos dividendos o utilidades aplicando sobre los mismos la tasa establecida en el artículo 9 de la presente Ley. Este impuesto tendrá el carácter de definitivo.

Énfasis añadido

Problemática

Tomando en consideración que el artículo 140 de la LISR tipifica como dividendos percibidos –entre otros- los supuestos previstos en sus fracciones I y II, y que los mismos generan ISR a cargo de la persona moral tal y como lo establece el artículo 10 de esa ley, veamos a qué se refiere el Criterio Normativo 51/ISR/N.

51/ISR/N         Préstamos a socios y accionistas. Se consideran dividendos.

El artículo 140, fracciones II y III de la Ley del ISR considera como dividendos o utilidades distribuidos, los préstamos efectuados a socios o accionistas que no reúnan los requisitos indicados en la citada disposición y las erogaciones no deducibles hechas en favor de los mismos.

En los términos del artículo 10 de la misma Ley, las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades que no provengan de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, deberán calcular el impuesto que corresponda.

Derivado de que la aplicación de los ingresos tipificados como utilidades distribuidas en los términos del artículo 140, fracciones II y III de la Ley del ISR, no provienen de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta, por lo que debe estarse a lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley en comento.

Énfasis añadido

Pues bien, de la simple lectura del Criterio Normativo se aprecia un desencuentro de las hipótesis previstas en los artículos que pretender normar: i) por un lado el artículo 140 considera que nos encontramos ante dividendos fictos exclusivamente para los efectos de ese artículo, ii) por otro apreciamos que el artículo 10 toma exclusivamente a dos de esos supuestos (fracciones I y II) como causantes de ISR a cargo de la persona moral, y iii) el Criterio incorpora al dividendo ficto que resulta de la fracción III del artículo 140 (erogaciones no deducibles que benefician a socios) como uno de los supuestos que generan ISR a cargo de la persona moral.

Conclusión

Qué tenemos entonces:

  • Seis supuestos que son considerados dividendos fictos sólo para efectos del artículo 140, y que por lo tanto no pueden hacerse extensivos en forma automática a otros artículos de la Ley.
  • Dos de esos supuestos que generan ISR a cargo de la persona moral, por ser específicamente invocados en el artículo 10.
  • Un Criterio normativo que incorpora un supuesto imprevisto en el artículo 10, y que informa que las erogaciones no deducibles que beneficien a accionistas no pueden aplicarse contra la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN).

Ante esa esa confusión de elementos resulta evidente que el Criterio Normativo 51/ISR/N excede al supuesto establecido en el artículo 10, al pretender incorporar como utilidad distribuida generadora de ISR a las erogaciones no deducibles que benefician a accionistas toda vez que nunca fueron consideradas como tales en dicho artículo 10.

En ese orden de ideas, la limitación para aplicarlas contra la CUFIN es inadecuada puesto que nunca fueron consideradas como utilidad distribuida, en el artículo 10.