¿Cuál es el alcance del beneficio de la reforma fiscal 2020 del Impuesto al Valor Agregado, para las personas morales sin fines de lucro?

¿Cuál es el alcance del beneficio de la reforma fiscal 2020 del Impuesto al Valor Agregado, para las personas morales sin fines de lucro?

Introducción

La reforma fiscal 2020, pretende ofrecer un régimen especial para efectos del Impuesto al Valor Agregado (en delante IVA) tanto a las instituciones sin fines de lucro, como las sociedades o asociaciones civiles autorizadas para recibir donativos deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta, consistente en considerar exentos los actos o actividades que realizan, por la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

Exposición de motivos

En la exposición de motivos del ejecutivo federal se consideró lo siguiente:

…la experiencia internacional ha demostrado que otorgar la exención en el IVA a las actividades que realizan las instituciones asistenciales o de beneficencia es la fórmula más favorable para proteger los intereses altruistas y de asistencia social de dichas instituciones…

con la finalidad de no generar contingencias económicas que impidan la operación de las instituciones de asistencia o de beneficencia…se considera necesario exentar del pago del IVA a las actividades que realizan estas instituciones…

…Por lo anterior, se propone adicionar las fracciones X al artículo 9, VII al artículo 15 y I al artículo 20 de la Ley del IVA, a fin de exentar del pago del IVA a la enajenación de bienes, la prestación de servicios y el otorgamiento del uso goce temporal de bienes que realicen las instituciones, sociedades y asociaciones, mencionadas, dedicadas a la atención a requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación, vestido o vivienda, la asistencia o rehabilitación médica o a la atención en establecimientos especializados, la asistencia jurídica, el apoyo y la promoción, para la tutela de los derechos de los menores, así como para la readaptación social de personas que han llevado a cabo conductas ilícitas, la rehabilitación de alcohólicos y farmacodependientes, la ayuda para servicios funerarios, orientación social, educación o capacitación para el trabajo, apoyo para el desarrollo de los pueblos y comunidades indígenas, aportación de servicios para la atención a grupos sociales con discapacidad y de fomento de acciones para mejorar la economía popular…

Con toda nitidez se aprecia que la intención de estas modificaciones solo estaba dirigida a las personas morales que refiere la fracción VI, del artículo 79 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (en delante LISR) pero en el dictamen de la cámara de diputados se consideró lo siguiente:

…no obstante, la que dictamina considera que dicha exención no debe limitarse únicamente a las ya mencionadas, sino que debe ampliarse a todas aquellas instituciones, sociedades o asociaciones constituidas sin fines lucrativos, que cuenten con autorización para recibir donativos deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, ya que sus fines u objetos de creación son de carácter social o colectivo

Énfasis añadido

En virtud de lo anterior, la redacción de los artículos modificados por la reforma fiscal 2020 para efectos de IVA, quedaron de la siguiente manera:

LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Artículo 9o.- No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: I…IX

X. La de bienes que realicen las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta.

Artículo 15.- No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios: I…VI

VII. Los prestados por las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta.

Artículo 20.- No se pagará el impuesto por el uso o goce temporal de los siguientes bienes:

I. Los otorgados por las personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta…

Personas morales del artículo 79 de LISR

Entonces tenemos que las instituciones, pero en especial, las sociedades o asociaciones sin fines de lucro autorizadas a recibir donativos deducibles para efectos del Impuesto Sobre la Renta (en delante ISR), son las “beneficiadas” con esta reforma fiscal, por lo que las personas morales que actualizan este supuesto, para considerar exentos sus actos o actividades, al menos desde la óptica del artículo 79 de LISR, serían las contempladas en las siguientes fracciones:

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Artículo 79. No son contribuyentes del impuesto sobre la renta, las siguientes personas morales: I…V

VI. Instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, así como las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos en los términos de esta Ley, que tengan como beneficiarios a personas, sectores, y regiones de escasos recursos; que realicen actividades para lograr mejores condiciones de subsistencia y desarrollo a las comunidades indígenas y a los grupos vulnerables por edad, sexo o problemas de discapacidad, dedicadas a las siguientes actividades…

Énfasis añadido

VII…IX

X. Sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la enseñanza, siempre que sean consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles en términos de esta Ley.

Énfasis añadido

X…

XII. Asociaciones o sociedades civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos, dedicadas a las siguientes actividades…

Énfasis añadido

XIII…XXIV

XXV. Instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia y organizadas sin fines de lucro, así como las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir donativos en los términos de esta Ley, dedicadas a las siguientes actividades…

Como se puede colegir, las personas morales sin fines de lucro que acabamos de listar, para que puedan ser consideradas como no contribuyentes del ISR, no basta su labor altruista, sino que será, siempre y cuando, obtengan autorización para recibir donativos deducibles para efectos de la LISR, de lo contrario tributarían en el Título II, de la LISR, mencionado coloquialmente, como régimen general y que la reforma fiscal de IVA para las donatarias autorizadas las recoge.

Pero, por otro lado, tenemos a otras personas morales listadas en el artículo 79 de LISR, que si bien es cierto que pueden obtener autorización para recibir donativos deducibles en términos de la LISR, también lo es, que NO necesitan esta autorización para ser consideradas no contribuyentes de ISR, y que mientras no obtengan esta autorización, no gozarán del beneficio de considerar sus actos o actividades exentos que ofrece la reforma fiscal 2020 de IVA, a pesar de que también realizan actividades altruistas con fines u objetos de carácter colectivo y son la siguientes:

Artículo 79. No son contribuyentes del impuesto sobre la renta, las siguientes personas morales: I…V

XIX. Las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro que se constituyan y funcionen en forma exclusiva para la realización de actividades de investigación o preservación de la flora o fauna silvestre, terrestre o acuática, dentro de las áreas geográficas definidas que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, así como aquellas que se constituyan y funcionen en forma exclusiva para promover entre la población la prevención y control de la contaminación del agua, del aire y del suelo, la protección al ambiente y la preservación y restauración del equilibrio ecológico.

XX. Las asociaciones y sociedades civiles, sin fines de lucro, que comprueben que se dedican exclusivamente a la reproducción de especies en protección y peligro de extinción y a la conservación de su hábitat, siempre que además de cumplir con las reglas de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria, se obtenga opinión previa de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales…

En virtud de lo anterior, se concluye que las personas morales anteriores, mientras no obtengan la autorización para recibir donativos deducibles para ISR, sus actos o actividades, estarán gravados a la tasa del 16% o 0%, de actualizarse los respectivos supuestos de LIVA, independientemente que para ISR no sean contribuyentes de ese impuesto.

No resulta óbice ilustrar la regla conforme a la cual pueden obtener la autorización para recibir donativos deducibles para efectos del Impuesto Sobre la Renta las personas morales a que se refieren las fracciones XIX y XX del artículo 79 de la LISR:

RESOLUCIÓN Miscelánea Fiscal para 2020

Supuestos y requisitos para recibir donativos deducibles

3.10.6. En relación con los diversos supuestos y requisitos previstos en la Ley del ISR y su Reglamento, para recibir donativos deducibles, se estará a lo siguiente…

I…II

III. Las instituciones o asociaciones de asistencia o de beneficencia privadas autorizadas por las leyes de la materia cuyo objeto social sea la realización de alguna de las actividades señaladas en los artículos 79, fracciones X, XI, XII, XVII, XIX, XX y XXV, 82, y 84 de la Ley del ISR, así como 36, segundo párrafo y 134 de su Reglamento, podrán ser autorizadas para recibir donativos deducibles de esta contribución siempre que cumplan con los requisitos adicionales previstos para estas categorías…

Énfasis añadido

Adelantando nuestras conclusiones, da la impresión de que la reforma fiscal olvidó que no todas las personas morales sin fines de lucro susceptibles de obtener autorización para recibir donativos deducibles del ISR, tiene como condición obtener estar autorizadas a recibir donativos deducibles para ser consideradas como no contribuyentes del ISR.

Así las cosas, se dio por sentado, que LISR considera como no contribuyentes a todas las sociedades o asociaciones que obtengan autorización para ISR y la LIVA, pretendió hacerse paralela a esta situación (la de no contribuyentes de ISR) con su régimen de exención a los actos o actividades de las personas morales sin fines de lucro autorizadas a recibir donativos deducibles de ISR.

Por anterior, consideramos conveniente que a las personas morales a que se refieren las fracciones XIX y XX del artículo 79 de la LISR, una vez que inicien los trámites necesarios para obtener la autorización para recibir donativos deducibles en términos de la LISR, se les conceda durante ese periodo, la exención de los actos o actividades que realicen para efectos de LIVA.

LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Continuando nuestro análisis, con la exención que ofrece la LIVA, en la reforma fiscal 2020, tal y como lo pretendía la exposición de motivos, al llevarse todos los actos o actividades como exentos, ya no deben pagar impuesto al valor agregado, en consecuencia, tampoco tienen que cumplir con las obligaciones señaladas en el artículo 32 de la LIVA:

Artículo 32.- Los obligados al pago de este impuesto y las personas que realicen los actos o actividades a que se refiere el artículo 2o.-A tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de esta Ley, las siguientes…

Énfasis añadido

En efecto, al no estar obligadas al pago del impuesto al valor agregado, ya no tienen las cargas del artículo 32 de LIVA. Todo esto, como lo afirma la exposición de motivos y que recoge la cámara de diputados en su dictamen, es con el fin de

evitar contingencias económicas a estas personas morales, pero a pesar de nuestra coincidencia con lo anterior, queremos resaltar, que la mecánica del IVA consiste en que, el que enajena el bien, presta el servicio u otorga el uso o goce temporal de bienes, traslada el tributo al adquirente, al prestatario o al que usa o goza el bien, y es este, quien lo paga, para así, en nuestro caso, la donataria autorizada solo lo entere, entonces desde esta perspectiva ¿Cuál es el beneficio de considerar exentos todos los actos o actividades, si la donataria nunca reciente en su peculio, la carga del impuesto, más que la formalidad de enterarlo?

Pues bien, no podemos soslayar la realidad, de que un gran número es estas personas morales sin fines de lucro, son pobres, y la ausencia de recursos los orilla entre otras privaciones, a la prescindir de un contador público que les lleve la contabilidad y los apoye en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, pudiendo generales créditos fiscales, lo que implicaría contingencias económicas para estas personas morales, que de forma genérica se consideran en la redacción de la exposición de motivos.

En este orden de ideas, y una vez que caemos en la cuenta de que con la reforma fiscal 2020, las donatarias autorizadas al estar exentas del pago del IVA ya no tendrían tantos problemas, al menos con el impuesto al valor agregado, ahora permítanos enfocarnos a otro caso.

Hasta antes de la reforma fiscal de IVA, para las donatarias, para el ejercicio fiscal 2020, había algunas de ellas, que tenían derecho a la devolución de saldos a favor de IVA y que solicitaban en devolución, y ese flujo lo usaban como capital de trabajo, y ahora con la reforma ya no lo tendrán, por lo que deben replantear sus proyecciones a partir de este año.

Conclusiones

Existen personas morales sin fines de lucro que SI necesitan autorización para recibir donativos deducibles de ISR para ser consideradas con no contribuyentes por la LISR y que armónicamente son las que contempla la reforma fiscal 2020 de IVA, para considerar todos sus actos o actividades exentos.

También existen personas morales sin fines de lucro, que al igual que las que acabamos de mencionar, también realizan actividades altruistas con fines colectivos, que NO necesitan autorización para recibir donativos deducibles de ISR para ser consideradas con no contribuyentes por la LISR, pero que si serían contribuyentes de IVA, mientras no obtengan esta autorización, por lo que consideramos conveniente que una vez que inicien los trámites necesarios para obtener la autorización para recibir donativos deducibles en términos de la LISR, se les conceda durante ese periodo, la exención de los actos o actividades que realicen para efectos de LIVA

Consideramos que con la reforma fiscal 2020, sí se tiene un régimen “especial” de IVA, para las donatarias autorizadas, contemplado en las fracciones X del artículo 9, VII del artículo 15 y I del artículo 20 de la Ley del IVA que están dispersos en tres capítulos diferentes, de la LIVA, en contraste con la LISR que los reúne en un solo Título, el Tercero, de la multicitada LISR.

Que en términos generales, beneficia a la mayoría de estas personas morales, pero algunas personas morales sin fines de lucro tenían derecho a la devolución del IVA, y que ese recurso lo tomaban como capital de trabajo, ahora ya no lo tendrán, situación a considerar en sus proyecciones a partir del ejercicio fiscal 2020.

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