Dentro de este artículo:
Antecedentes
El pasado 30 de octubre de 2019, la Cámara de Diputados envió al poder Ejecutivo para su publicación el proyecto de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS) y del Código Fiscal de la Federación (CFF), mismo que se publicó en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre del 2019, en el cual entró en vigor a partir del 1° de enero de 2020.
Revelación de Esquemas Reportables
En las reformas al CFF se adicionó el Título Sexto, De la Revelación de Esquemas Reportables, el cual obliga a los asesores fiscales y a los contribuyentes a revelar esquemas que puedan considerarse como reportables.
La adición del capítulo obedece al Reporte Final de la Acción 12 del Proyecto de BEPS, la cual señala que la falta de información completa, relevante y oportuna sobre las estrategias de planeación fiscal agresiva es uno de los principales retos que enfrentan actualmente las autoridades fiscales alrededor del mundo.
El acceso oportuno a esa información permite que las autoridades fiscales respondan de forma rápida a los riesgos fiscales.
Asimismo, el reporte establece que uno de los objetivos principales de los regímenes de revelación es incrementar la transparencia al otorgar a las administraciones fiscales información oportuna acerca de esquemas potencialmente agresivos y de planeación fiscal abusiva, que le permita identificar a los usuarios y promotores de estos. De igual manera tiene un efecto disuasivo.
Derivado de los logros que se han obtenido en distintos países que han adoptado el régimen de declaración obligatoria de esquemas, se propone un régimen de revelación de esquemas reportables en México que proporcione información sobre temas que las autoridades fiscales han identificado como áreas de riesgo durante el ejercicio de sus funciones y que, al conocerlas de forma previa a su implementación, evaluará su viabilidad y hará conocer a los contribuyentes y asesores fiscales su criterio.
El título que se adiciona establece quienes son los sujetos obligados a revelar los esquemas que se consideren como reportables, siendo estos los asesores fiscales y los contribuyentes. De igual manera, se contempla cuáles son los supuestos para considerarse esquemas reportables, así como la información que deberá revelarse en caso de estar en dicho supuesto de los esquemas en mención.
Para efectos de lo anterior, a continuación, se transcriben para su desarrollan los artículos que se contemplan en el Capítulo De la Revelación de Esquemas Reportables.
Obligaciones de los asesores fiscales
Por su parte el artículo 197 del CFF, establece que los asesores fiscales se encuentran obligados a revelar los esquemas reportables generalizados y personalizados. Definiendo a estos como cualquier persona física o moral que, en el curso ordinario de su actividad realice actividades de asesoría fiscal, y sea responsable o esté involucrada en el diseño, comercialización, organización, implementación o administración de la totalidad de un esquema reportable o quien pone a disposición la totalidad de un esquema reportable para su implementación por parte de un tercero.
Conforme a este artículo también son asesores fiscales los residentes en México o residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en territorio nacional de conformidad con la Ley del ISR, siempre que las actividades atribuibles a dicho establecimiento permanente sean aquéllas realizadas por un asesor fiscal.
Para efectos de los esquemas reportables, se entiende que son generalizados, aquéllos que buscan comercializarse de manera masiva a todo tipo de contribuyentes o a un grupo específico de ellos, y aunque requieran mínima o nula adaptación para adecuarse a las circunstancias específicas del contribuyente, la forma de obtener el beneficio fiscal sea la misma y por esquemas reportables personalizados, aquéllos que se diseñan, comercializan, organizan, implementan o administran para adaptarse a las circunstancias particulares de un contribuyente específico, esto de conformidad con el artículo 200 del CFF.
Así también, existe la obligación de revelar un esquema reportable de conformidad con este artículo, sin importar la residencia fiscal del contribuyente, siempre que éste obtenga un beneficio fiscal en México.
Es importante resaltar que, si varios asesores fiscales se encuentran obligados a revelar un mismo esquema reportable, se considerará que los mismos han cumplido con la obligación señalada en este artículo, si uno de ellos revela dicho esquema a nombre y por cuenta de todos ellos.
Cuando el asesor fiscal que cumpla con la obligación de revelar un esquema por cuenta de los demás asesores fiscales, este deberá emitir una constancia a los demás asesores fiscales que sean liberados de la obligación contenida en este artículo, que indique que ha revelado el esquema reportable, a la que se deberá anexar una copia de la declaración informativa a través de la cual se reveló el esquema reportable, así como una copia del acuse de recibo de dicha declaración y el certificado donde se asigne el número de identificación del esquema.
En caso que un esquema genere beneficios fiscales en México pero no sea reportable o exista un impedimento legal para su revelación por parte del asesor fiscal, éste deberá expedir una constancia al contribuyente en la que justifique y motive las razones por las cuales lo considere no reportable o exista un impedimento para revelar, misma que se deberá entregar dentro de los cinco días siguientes al día en que se ponga a disposición del contribuyente el esquema reportable o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del esquema, lo que suceda primero.
Por otra parte, los contribuyentes se encuentran obligados a revelar los esquemas reportables en los siguientes casos, de conformidad con el artículo 198 del CFF:
- I. Cuando el asesor fiscal no le proporcione el número de identificación del esquema reportable que emita el SAT, ni le otorgue una constancia que señale que el esquema no es reportable.
- II. Cuando el esquema reportable haya sido diseñado, organizado, implementado y administrado por el contribuyente.
- III. Cuando el contribuyente obtenga beneficios fiscales en México de un esquema reportable que haya sido diseñado, comercializado, organizado, implementado o administrado por una persona que no se considera asesor fiscal conforme a lo antes señalado.
- IV. Cuando el asesor fiscal sea un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México de conformidad con la Ley del ISR, o cuando teniéndolo, las actividades atribuibles a dicho establecimiento permanente no sean aquéllas realizadas por un asesor fiscal conforme a este Capítulo.
- V. Cuando exista un impedimento legal para que el asesor fiscal revele el esquema reportable.
- VI. Cuando exista un acuerdo entre el asesor fiscal y el contribuyente, y sea este último el que revele el esquema reportable.
Beneficio fiscal
El artículo 199 del CFF establece que se considera un esquema reportable, cualquiera que genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal (entiéndanse beneficio fiscal el establecido en el 5-A del CFF) en México y tenga alguna de las siguientes características:
- I. Evite que autoridades extranjeras intercambien información fiscal o financiera con las autoridades fiscales mexicanas.
- II. Evite la aplicación del artículo 4-B o del Capítulo I, del Título VI, de la Ley del ISR.
- III. Consista en uno o más actos jurídicos que permitan transmitir pérdidas fiscales pendientes de amortizar de utilidades fiscales, a personas distintas de las que las generaron.
- IV. Consista en una serie de pagos u operaciones interconectados que retornen la totalidad o una parte del monto del primer pago que forma parte de dicha serie, a la persona que lo efectuó o alguno de sus socios, accionistas o partes relacionadas.
- V. Involucre a un residente en el extranjero que aplique un convenio para evitar la doble imposición suscrito por México, respecto a ingresos que no estén gravados en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente. Lo dispuesto en esta fracción también será aplicable cuando dichos ingresos se encuentren gravados con una tasa reducida en comparación con la tasa de impuestos en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente.
- VI. Involucre operaciones entre partes relacionadas en las cuales:
- a) Se trasmitan activos intangibles difíciles de valorar de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales;
- b) Se lleven a cabo reestructuraciones empresariales, en las cuales no haya contraprestación por la transferencia de activos, funciones y riesgos o cuando como resultado de dicha reestructuración, los contribuyentes que tributen de conformidad con el Título II de la Ley del ISR, reduzcan su utilidad de operación en más del 20%;
- c) Se transmitan o se conceda el uso o goce temporal de bienes y derechos sin contraprestación a cambio o se presten servicios o se realicen funciones que no estén remunerados;
- d) No existan comparables fiables, por ser operaciones que involucran funciones o activos únicos o valiosos, o
- e) Se utilice un régimen de protección unilateral concedido en términos de una legislación extranjera de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales.
- VII. Se evite constituir un establecimiento permanente en México en términos de la Ley del ISR y los tratados para evitar la doble tributación suscritos por México.
- VIII. Involucre la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente, que permita su depreciación por otra parte relacionada.
- IX. Cuando involucre un mecanismo híbrido definido de conformidad con la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley del ISR.
- X. Evite la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos, incluyendo a través del uso de entidades extranjeras o figuras jurídicas cuyos beneficiarios no se encuentren designados o identificados al momento de su constitución o en algún momento posterior.
- XI. Cuando se tengan pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su amortización esté por terminar conforme a la Ley del ISR y se realicen operaciones para obtener utilidades fiscales a las cuales se les disminuyan dichas pérdidas fiscales y dichas operaciones le generan una deducción autorizada al contribuyente que generó las pérdidas o a una parte relacionada.
- XII. Evite la aplicación de la tasa adicional del 10% prevista en los artículos 140, segundo párrafo; 142, segundo párrafo de la fracción V; y 164 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
- XIII. En el que se otorgue el uso o goce temporal de un bien y el arrendatario a su vez otorgue el uso o goce temporal del mismo bien al arrendador o una parte relacionada de este último.
- XIV. Involucre operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al 20%, exceptuando aquéllas que surjan por motivo de diferencias en el cálculo de depreciaciones.
Información que incluir en los esquemas reportables
Los esquemas que sean reportables deberán incluir la siguiente información, de conformidad con lo que establece el artículo 200 del Código en mención:
- I. Nombre, razón social, y la clave en el RFC del asesor fiscal o contribuyente que esté revelando el esquema reportable.
- II. En el caso de asesores fiscales o contribuyentes que sean personas morales que estén obligados a revelar, se deberá indicar el nombre y clave en el RFC de las personas físicas a las cuales se esté liberando de la obligación de revelar.
- III. Nombre de los representantes legales de los asesores fiscales y contribuyentes para fines del procedimiento previsto en este Capítulo.
- IV. En el caso de esquemas reportables personalizados que deban ser revelados por el asesor fiscal, se deberá indicar el nombre, razón social del contribuyente potencialmente beneficiado por el esquema y su clave en el RFC. En caso de que el contribuyente sea un residente en el extranjero que no tenga una clave en el RFC, se deberá indicar el país o jurisdicción de su residencia fiscal y constitución, así como su número de identificación y domicilio fiscales, o cualquier dato de localización.
- V. En el caso de esquemas reportables que deban ser revelados por el contribuyente, se deberá indicar el nombre, razón social de los asesores fiscales en caso de que existan. En caso de que los asesores fiscales sean residentes en México o sean establecimientos permanentes de residentes en el extranjero, se deberá indicar su clave en el RFC y en caso de no tenerla, cualquier dato para su localización.
- VI. Descripción detallada del esquema reportable y las disposiciones jurídicas nacionales o extranjeras aplicables, entendiéndose por descripción detallada, cada una de las etapas que integran el plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación para materializar la serie de hechos o actos jurídicos que den origen al beneficio fiscal.
- VII. Una descripción detallada del beneficio fiscal obtenido o esperado.
- VIII. Indicar el nombre, razón social, clave en el RFC y cualquier otra información fiscal de las personas morales o figuras jurídicas que formen parte del esquema reportable revelado. Adicionalmente, indicar cuáles de ellas han sido creadas o constituidas dentro de los últimos dos años de calendario, o cuyas acciones o participaciones se hayan adquirido o enajenado en el mismo periodo.
- IX. Los ejercicios fiscales en los cuales se espera implementar o se haya implementado el esquema.
- X. En el caso de los esquemas reportables en donde se evite el intercambio de información financiera o fiscal con las autoridades fiscales mexicanas, se deberá revelar la información fiscal o financiera que no sea objeto de intercambio de información en virtud del esquema reportable.
- XI. En caso de las declaraciones informativas complementarias en donde se aporte información adicional, indicar el número de identificación del esquema reportable que haya sido revelado por otro asesor fiscal y la información que considere pertinente para corregir o complementar la declaración informativa presentada.
- XII. Cualquier otra información que el asesor fiscal o contribuyente consideren relevante para fines de su revisión.
- XIII. Cualquier otra información adicional que se solicite en los términos del artículo 201 de este Código.
- El revelar un esquema no implica la aceptación o rechazo de sus efectos fiscales por parte de las autoridades fiscales y en ningún caso podrá utilizarse como antecedente de la investigación por la posible comisión de los delitos previstos en el CFF.
La revelación de los esquemas reportables se llevará a cabo a través de una declaración informativa que se presentará por medio de los mecanismos que disponga el SAT para tal efecto.
Una vez revelados los esquemas, el SAT otorgará al asesor fiscal o contribuyente, un número de identificación por cada uno de los esquemas reportables revelados.
El SAT emitirá una copia de la declaración informativa a través de la cual se reveló el esquema reportable, un acuse de recibo de dicha declaración, así como un certificado donde se asigne el número de identificación del esquema.
Por su parte, el asesor fiscal que haya revelado un esquema reportable se encuentra obligado a proporcionar el número de identificación de este a cada uno de los contribuyentes que tengan la intención de implementar dicho esquema.
En el caso de los contribuyentes que implementen un esquema reportable se encuentran obligados a incluir el número de identificación de este en su declaración anual correspondiente al ejercicio en el cual se llevó a cabo el primer hecho o acto jurídico para la implementación del esquema reportable y en los ejercicios fiscales subsecuentes cuando el esquema continúe surtiendo efectos fiscales
El contribuyente y el asesor fiscal se encuentran obligados a informar al SAT cualquier modificación a la información reportada respecto al esquema reportable, realizada con posterioridad a la revelación del esquema reportable, dentro de los 20 días siguientes a dicha modificación.
Sanciones
Las sanciones pecuniarias establecidas en el CFF van dirigidas a los contribuyentes y a los asesores fiscales. Respecto a los primeros, las sanciones van desde los $50,000.00 hasta el 75% del monto del beneficio fiscal del esquema reportable que se obtuvo o se esperó obtener en todos los ejercicios fiscales.
En el caso de los segundos, las sanciones van desde los $15,000.00 hasta los $20’000,000.00.
Conclusiones
Desde mi punto de vista, primeramente, es importante hacer mención que los objetivos que busca el revelar los esquemas reportables, en el caso de México, de forma obligatoria, en algunos países es de forma opcional, de acuerdo al informe final de la acción 12 del Proyecto de la OCDE sobre BEPS, uno de los objetivos es proporcionar información temprana sobre las estructuras de planeación fiscal que pudieran ser potencialmente agresivas o abusivas, así como identificar a los asesores que la crean y los contribuyentes que las emplean para así evaluar los riesgos. Otro de los objetivos que se busca es la disuasión, lo que provoca la reducción de la implementación.
De igual manera, la autoridad fiscal al tener información de forma temprana de los esquemas de planeación fiscal, le permite corregir o modificar la legislación y evitar la pérdida de los ingresos de la recaudación.
Por otra parte, las normas que deben regular la revelación de esquemas reportables deben ser redactadas de la forma más clara posible para que los contribuyentes tengan conocimiento de lo que requiere dicha obligación. En caso de que no sean claras se puede interpretar de forma incorrecta las normas y cometer errores involuntarios en la información proporcionada a la autoridad.
En virtud de lo anterior, en el caso que corresponde al título adicionado al CFF, se puede observar que existen ciertas fracciones de los que se consideran esquemas reportables, en donde la redacción es ambigua, incumpliendo las recomendaciones del informe final en mención.
En lo que respecta a las sanciones, al imponer altas tarifas lo que busca es disuadir la implementación de esquemas de planeación fiscal y evitar que los ingresos tributarios del país se vean afectados.
Para dar cumplimiento a las obligaciones establecidas en el título De la Revelación de Esquemas Reportables, empezarán a computarse a partir del 1 de enero de 2021.
Por último, en lo concerniente a los esquemas reportables que deberán ser revelados, son los diseñados, comercializados, organizados, implementados o administrados a partir del año 2020, o con anterioridad a dicho año cuando algunos de sus beneficios fiscales se reflejen en los ejercicios fiscales comprendidos a partir de 2020.
En este supuesto los contribuyentes serán los únicos obligados a revelar.
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