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Recientemente el Poder Judicial de la Federación nos sorprendió con una sentencia de un amparo directo que circuló en redes sociales, en la que determinó que los honorarios pagados a un Contador Público no eran acreditables para efectos del IVA.
En dicha sentencia1, el Tribunal Colegiado determinó que el acreditamiento no se basa en los ingresos que obtuvo el contribuyente, sino que “…equivalen al gravamen sobre el valor que esa persona añade al producto o servicio en la cadena de producción, esto es, el VALOR AGREGADO”
Así indica el Tribunal que para el correcto funcionamiento recaudatorio del IVA, se debe observar el “…principio de la continuidad productiva…” según el cual -dice el Tribunal- para que el impuesto realmente sirva para gravar el consumo, el contribuyente que lo entera “… únicamente puede acreditar el IVA que le fue trasladado, si el traslado se realizó con motivo de la percepción de insumos (adquisición de bienes, contratación de servicios independientes, o uso o goce temporal de bienes), necesarios para llevar a cabo las actividades gravadas que realice el propio contribuyente (incluyendo las gravadas con tasa 0%)… ”
Sobre este “principio de la continuidad productiva” el Tribunal Colegiado no hace mayor referencia ni cita alguna fuente bibliográfica o jurisprudencial en que lo sustente. Sin embargo, en la exposición de motivos del Impuesto al valor Agregado presentada por el ejecutivo el 30 de noviembre de 1978, se señala entre otras cosas un punto que tal vez podría ser la fuente del denominado principio, al especificarse lo siguiente:
“El impuesto al valor agregado que se propone en esta Iniciativa, se debe pagar también en cada una de las etapas entre la producción y el consumó; pero el impuesto deja de ser en cascada, ya que cada industrial o comerciante al recibir el pago del impuesto que traslada a sus clientes, recupera el que a él le hubieran repercutido sus proveedores y entrega al Estado sólo la diferencia. En esta forma, el sistema no permite que el impuesto pagado en cada etapa influya en el costo de los bienes y servicios y al llegar éstos al consumidor final no llevan disimulada u oculta en el precio, carga fiscal alguna
(…)
Los comerciantes e industriales calcularán el impuesto sobre el valor total de las actividades que realicen y por las que se deba pagar este impuesto y podrán acreditar el que previamente les hubiese sido trasladado, siempre que corresponda a bienes o servicios destinados exclusivamente a la realización de las actividades por las que se deba pagar impuesto y éste conste expresamente y por separado en documentación que reúna requisitos fiscales.”
Exposición de motivo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado 30 de noviembre de 1978
Ahora bien, el Tribunal explica en la sentencia que para que el objeto del gravamen sea en realidad, el valor agregado que genera el contribuyente al comercializar bienes y servicios, “…el cálculo del impuesto debe forzosamente implicar la resta del impuesto aplicable a las operaciones que implican gastos realizados por el contribuyente para la realización de las actividad gravadas, esto es, por ejemplo, para la fabricaciòn o generaciòn del bien o servicio…”
En materia del acreditamiento, el Tribunal aclara que éste se hace respecto al impuesto que a su vez se le trasladó al contribuyente al percibir insumos, pero siempre que “…éstos sean estrictamente necesarios para realizar la actividad por la que se pagará el impuesto…”
Así, señala el Tribunal que conforme al “principio de continuidad en la cadena productiva” el contribuyente “…debe demostrar que la percepción de insumos en la que le fue trasladado el IVA, es indispensable para la realización de las actividades gravadas que realiza, pues de tal manera, únicamente enterará por concepto de IVA, la cantidad equivalente al impuesto que grava el valor que él mismo agrega al bien o servicio en la cadena productiva…”
Y que la acreditación establecida en la Ley del Impuesto al valor Agregado tiene una naturaleza distinta al concepto de deducción previsto en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que aquella tiene como finalidad “…respetar el principio de proporcionalidad tributaria, atendiendo a la continuidad en la cadena productiva, de manera que, el contribuyente que enajena bienes debe demostrar que la percepción de insumos en la que le fue trasladado el impuesto, es indispensable para la realización de las actividades gravadas que realiza, de tal manera, únicamente pague por concepto de IVA, la cantidad equivalente al impuesto que grava el valor que él mismo agrega al bien…”
Por lo que razona el Tribunal Colegiado que únicamente serán acreditables para efecto de la devolución del IVA, aquellas erogaciones se hubieran realizado “…a manera de insumos o costo de producción, los que tengan el carácter de estrictamente indispensables para la realización de sus actividades, y por las que el contribuyente hubiera pagado IVA, al habérsele trasladado en su percepción…”
Prestación de servicios profesionales de contabilidad
De ahí que haya resuelto que la prestación de servicios profesionales de contabilidad que el contriuyente contrató para aumentar las probabilidad de obtener una resolución favorable, en una solicitud de devolución “…no resulta estrictamente indispensable, conforme al principio de continuidad de la cadena productiva, a efecto de realizar la actividad que prevé el objeto social de la empresa quejosa…”
Lo anterior, porque según el Tribunal Colegiado “…de ninguna manera se puede estimar, que la prestación de servicios contratada, por la cual se trasladó a la sociedad quejosa el IVA, se pueda considerar como un insumo, al cual a su vez el contribuyente pueda agregarle valor, con su aportación a la cadena de producción, generando con ello un bien o servicio por el cual a su vez se trasladará el impuesto al consumidor final, por ende, no puede estimarse como acreditable…”
Así, el Tribunal define lo que a su juicio debe de entenderse como la “indispensabilidad” en materia de IVA, al definir que éste concepto se encuentra “…estrechamente vinculado con la consecución del objeto social de la empresa, es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que cumplimente en forma cabal sus actividades como persona moral y que le reporte un beneficio, de tal manera que, de no realizarlo, ello podría tener como consecuencia la suspensión de las actividades de la empresa o la disminución de éstas, es decir, cuando de no llevarse a cabo el gasto se dejaría de estimular actividad de la misma, viéndose, en consecuencia, disminuidos sus ingresos en su perjuicio…”
Honorarios pagados al contador no son acreditables
En este sentido, el Tribunal resuelve que los honorarios pagados al contador no son acreditables para efectos del IVA al no ser estrictamente indispensable para la actividad o acto que realiza el contribuyente, ello por lo siguiente:
- Porque la erogación NO está destinada o relacionada directamente con el IVA que a su vez el contribuyente traslado, pues “…no resulta un insumo indispensable a efecto de que pueda continuar la cadena de producción…”
- Porque la erogación NO es necesaria para alcanzar los fines de su actividad o el desarrollo de ésta, pues “…para la cadena productiva no repercute la contratación de servicios profesionales en materia fiscal No resulta un insumo indispensable a efecto de que pueda continuar la cadena de producción…”
- Porque no resulta indudable que de no haberse realizado la erogación, se podrían afectar las actividades o entorpecer el normal funcionamiento o desarrollo de la contribuyente, pues “…el trámite para la cual se contrató la asesoría especializada en materia fiscal, consistente en la solicitud de devolución de saldo a favor, constituye un derecho en favor del contribuyente, que se puede ejercer de la forma que este determine; sin embargo, el pago de impuestos le resulta una obligación constitucional, por lo cual el monto que se obtenga por concepto de devolución por saldo a favor, no puede considerarse como un insumo indispensable sin el cual se afectarían sus actividades o se entorpecería su normal funcionamiento, pues en todo caso su ausencia repercutiría en las ganancias netas, no así en la cadena de producción…”
- Porque no obstante la consecuencia del servicio contratado, pudiera representar un beneficio o ventaja para la empresa en cuanto a sus metas operativas; lo cierto, es que “…no todo tipo de ingreso puede considerarse como estrictamente indispensable, pues si bien es cierto que de recuperar activo, se podrá reinvertir en insumos para lograr las metas operativas, este punto no puede ser aislado, sino que debe analizarse en conjunto con los anteriores…”
- Porque la erogación por servicios profesionales, no está en proporción con las operaciones del contribuyente pues “… no está estrictamente relacionada con el producto final comercializado, respecto del cual se trasladará a su vez el IVA al consumidor y no constituye un insumo indispensable para su producción, de manera que no es proporcional con las operaciones habituales del contribuyente…”
Por su parte en la sentencia el Tribunal atiende ciertos argumentos que hizo valer la empresa quejosa, declarándolos infundados bajos las siguientes consideraciones:
- Porque si bien obtuvo un ingreso como consecuencia de la contratación de los servicios; sin embargo dice el Colegiado, ese ingreso no puede considerarse como parte de la cadena de producción gravada por el IVA, al no ser estrictamente indispensable para la elaboración del producto que se comercializa de acuerdo con su objeto social.
- Porque no le asiste la razón a la quejosa en virtud de que si bien su objeto social le permite contratar por su cuenta o por encargo de terceros, la realización de cualquier clase de trabajo relacionado con su objeto, así como contratar la prestación y contratación de servicios técnicos, consultivos y de asesoría, así como la celebración de contratos o convenrios para la realización de sus fines, “…debe entenderse tal expresión como la facultad de contratar cualquier tipo de servicios y asesoría necesarios para efectos de lograr la producción, elaboración de jarabe de agave, inulina líquida e inulina en polvo, que constituye su actividad económica…”
- Porque con independencia de la falta de experiencia y especialización de la quejosa en temas fiscales, “…el servicio contratado no es necesario para lograr la consecución de su actividad económica, en virtud de que si esta consiste en la generación de ingresos a través de la comercialización de productos derivados del agave, a efecto de manufacturar tales productos debió adquirir insumos, por los cuales pagó un IVA que le fue transferido y respecto del cual tiene derecho a que le sea devuelto la parte acreditable, conforme a la continuidad de la cadena de producción; sin embargo, la asesoría contratada para realizar tal trámite, en nada se relaciona con la actividad productiva, que es por la cual se trasladara el IVA al consumidor del producto manufacturado…”
- Porque no obstante contratar asesores en materia especializada sea una práctica cotidiana, ello no implica que por ser una práctica recurrente deba considerarse como estrictamente indispensable para la actividad comercial de la quejosa, “…porque tal contratación tiene como finalidad lograr un beneficio económico, que se traduce en lograr una devolución de saldo a favor por concepto de impuestos, es decir pretende aumentar el activo, a través de un beneficio fiscal que disminuye el pasivo; sin embargo, no se genera ingreso conforme a la actividad productiva…”
- Porque no todo servicio que sea contratado para generar activo puede considerarse como estrictamente indispensable, máxime que en el caso, como tal “…no se generó un ingreso, sino una devolución de saldo a favor por impuestos efectivamente pagados…”
- Porque si bien el activo reintegrado le permitió pagar insumos, no por ello, “…implica que la actividad constituya un insumo, ni que resulte indispensable para garantizar la cadena de producción,…”
- Porque no le asiste la jurisprudencia RENTA. LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO RELATIVO NO ESTÁ CONDICIONADA AL HECHO DE QUE LAS EROGACIONES RESPECTIVAS SE VINCULEN NECESARIAMENTE CON LA ACTIVIDAD PREPONDERANTE DEL CONTRIBUYENTE, “…ello porque tal criterio establece que las personas morales podrán tener más de un giro como actividad preponderante, pudiendo realizar actividades que se estimen estrictamente indispensables, para cualquiera de tales giros; sin que ello implique que cualquier actividad se pueda considerar como estrictamente indispensable, pues siempre se parte de un giro o más, pero definidos a efecto de realizar tal interpretación,…”
- Porque aún y cuando la quejosa hubiera demostrado que el dinero recibido se reinvirtió en insumos y que no hubiera sido posible acceder a tal sin la contratación de los servicios, o no se le hubieran requerido acreditar tal extremos; lo cierto es que el “…ingreso obtenido por concepto de devolución, si bien constituye un activo que permite aumentar los ingresos de la sociedad, al reinvertirlo en la compra de insumos, por sí mismo no constituye un insumo al que se pueda agregar valor al continuar con la cadena de producción,…”
Conclusiones
Bajo mi particular punto de vista me parece que esta sentencia viene a establecer un criterio disruptivo que dará mucho de qué hablar, ello al introducir a la interpretación de lo estrictamente indispensable para efectos del IVA, aquellas erogaciones relacionadas con el “principio de continuidad de la cadena productiva”.
Considero que el precedente del Tribunal es riesgoso, ya que creará la incertidumbre jurídica de que de acuerdo a lo “estrictamente indispensable” un gasto pueda ser a la vez deducible para ISR y no acreditable para IVA, lo cual se prestará a la arbitrariedad. De ahí que deba dársele seguimiento.
Nota al Pie:
1 Amparo directo 109/2019, sentencia del 13 de mayo de 2020
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