Deducción de intereses

Objetivo

El objetivo del presente es comentar algunos aspectos relacionados con la deducción de intereses en el Impuesto sobre la Renta (ISR), considerando la reforma fiscal vigente a partir de enero 2020, no se pretende efectuar un análisis a profundidad, en todo caso lo que se desea es dar a conocer algunos aspectos relacionados con esta deducción.

Comentarios

El 8 de septiembre de 2019, el ejecutivo federal entregó al Congreso de la Unión el paquete económico para el año 2020, dentro de dicho documento se incorporó la iniciativa de reformas a las diversas disposiciones fiscales donde sobresale la inclusión de los aspectos señalados en el proyecto BEPS por sus siglas en inglés (Erosión de la base imponible y el traslado de beneficios) emitido por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) y el Grupo de los 20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios destacando la acción 4 relativa a “Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y otros pagos financieros, donde “instó a formular recomendaciones en relación a las mejores prácticas en el diseño de normas”

Dicha iniciativa fue analizada y finalmente autorizada por el H. Congreso de la Unión el pasado mes de octubre.

La reforma fiscal para el año 2020 recoge las sugerencias de la OCDE y las adapta a nuestro sistema tributario mexicano donde los efectos se verán reflejados a partir del año venidero y específicamente en el momento en que se presente la declaración del ejercicio en el año 2021 para los contribuyentes que cuenten con un monto importante de intereses devengados a cargo.

Es importante señalar que la legislación vigente hasta el año de 2019 (y que aún continúa vigente) contiene diversas disposiciones relacionadas con la deducción de intereses, con el objetivo de limitar su deducción cuando reúnen ciertas características, algunas de ellas implementadas a sugerencia también de la OCDE como lo es la “capitalización delgada o insuficiente”, por otra parte la recaracterización de los intereses como dividendos incluidos los créditos respaldados, lo anterior con independencia de los efectos generados por la devaluación de la moneda de curso legal en México que genera pérdidas cambiarias las cuales tienen el tratamiento de interés y que han generado diversas disputas por parte de los contribuyentes con las autoridades fiscales.

Tampoco debe perderse de vista el resto de requisitos que son aplicables para las deducciones en general y específicamente para los intereses.

A continuación se transcribe el artículo 28 fracción XXXII de la Ley del Impuesto sobre la Renta:

“XXXII. Los intereses netos del ejercicio que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad fiscal ajustada por el 30%.

Esta fracción solo será aplicable a los contribuyentes cuyos intereses devengados durante el ejercicio que deriven de sus deudas excedan de $20,000,000.00. Esta cantidad aplicará conjuntamente a todas las personas morales sujetas a este Título y establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo o que sean partes relacionadas. Se considerará como grupo lo establecido por el último párrafo del artículo 24 de esta Ley. Esta cantidad se repartirá entre las personas miembros del grupo o partes relacionadas, en la proporción de los ingresos acumulables generados durante el ejercicio anterior por los contribuyentes a los que les aplica esta fracción.

Los intereses netos del ejercicio corresponderán a la cantidad que resulte de restar al total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente, el total de los ingresos por intereses acumulados durante el mismo periodo y la cantidad señalada en el párrafo anterior. Esta fracción no será aplicable cuando el monto de los intereses acumulados sea igual o superior al monto de los intereses devengados.

La utilidad fiscal ajustada será la cantidad que resulte de sumar a la utilidad fiscal señalada en la fracción I del artículo 9 de esta Ley, el total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente, así como el monto total deducido en el ejercicio por concepto de activos fijos, gastos diferidos, cargos diferidos y erogaciones realizadas en periodos preoperativos de conformidad con esta Ley y demás disposiciones fiscales.

La utilidad fiscal ajustada será determinada aun cuando no se obtenga una utilidad fiscal de conformidad con la fracción I del artículo 9 de esta Ley o se genere una pérdida fiscal durante el ejercicio de conformidad con el párrafo primero del artículo 57 del mismo ordenamiento. En el caso que se genere una pérdida fiscal, se restará el monto de la misma de los conceptos señalados en el párrafo anterior. Cuando el monto de la utilidad fiscal ajustada resulte en cero o en un número negativo, se negará la deducción de la totalidad de los intereses a cargo del contribuyente, salvo por el monto que no se encuentre sujeto a esta fracción.

Para efectos de los párrafos anteriores, el total de los intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente, sólo incluye los montos deducibles de conformidad con esta Ley. Asimismo, el total de ingresos por intereses solo incluye los montos que se encuentren gravados durante el mismo ejercicio en términos de esta Ley.

Para efectos del cálculo señalado en esta fracción, el monto de la utilidad fiscal ajustada y los ingresos por intereses que tengan fuente extranjera, sólo se incluirán en estos conceptos por la misma proporción que deba pagarse el impuesto establecido por esta Ley, después de disminuir los impuestos sobre la renta extranjeros acreditados en términos del artículo 5 de esta Ley. Los ingresos acumulados y erogaciones deducibles para efectos de determinar el impuesto establecido en los artículos 176 y 177 de esta Ley, no se encuentran comprendidos dentro de los cálculos establecidos en esta fracción.

Para efectos de esta fracción, las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de moneda extranjera no tendrán el tratamiento de intereses, salvo que deriven de un instrumento cuyo rendimiento sea considerado interés. Tampoco será considerado interés para efectos de esta fracción, las contraprestaciones por aceptación de un aval, salvo que se relacionen con un instrumento cuyo rendimiento sea considerado interés.

El monto de los intereses no deducibles se determinará restando a los intereses netos del ejercicio, el límite determinado conforme a esta fracción. Si el resultado de este cálculo es cero o negativo, se permitirá la deducción de la totalidad de los intereses devengados a cargo del contribuyente de conformidad con esta fracción.

El monto de los intereses netos del ejercicio que no sean deducibles de conformidad con esta fracción, podrán deducirse durante los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. El monto no deducido en los diez ejercicios siguientes, será no deducible. Dichos intereses netos pendientes por deducir, tendrán que sumarse a los intereses netos del siguiente ejercicio y la cantidad resultante deberá cumplir con lo dispuesto por esta misma fracción. Se considera que los primeros intereses por deducir, son los correspondientes a los ejercicios anteriores. Para efectos de este párrafo, se aplicarán las mismas reglas señaladas en el artículo 57 de esta ley, salvo que algo distinto se señale expresamente en esta fracción. Lo dispuesto en este párrafo solo será aplicable si el contribuyente lleva un registro de los intereses netos pendientes por deducir, que esté a disposición de la autoridad fiscal.

Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable a los intereses que deriven de deudas contratadas para financiar obras de infraestructura pública, así como para financiar construcciones, incluyendo para la adquisición de terrenos donde se vayan a realizar las mismas, ubicados en territorio nacional; para financiar proyectos para la exploración, extracción, transporte, almacenamiento o distribución del petróleo y de los hidrocarburos sólidos, liquidas o gaseosos, así como para otros proyectos de la industria extractiva y para la generación, transmisión o almacenamiento de electricidad o agua. Esta fracción tampoco será aplicable a los rendimientos de deuda pública. Los ingresos que deriven de las actividades señaladas en este párrafo se tendrán que disminuir de la utilidad fiscal ajustada calculada de conformidad con esta fracción.

Lo señalado en esta fracción no será aplicable a las empresas productivas del Estado, ni a los integrantes del sistema financiero en la realización de las operaciones propias de su objeto.

Lo dispuesto en esta fracción solo será aplicable cuando el monto de los intereses no deducibles determinado de conformidad con los párrafos anteriores sea superior al determinado de conformidad con la fracción XXVII de este artículo, en cuyo caso, dicha fracción no será aplicable.

Lo señalado en esta fracción podrá determinarse, en el caso de sociedades pertenecientes a un mismo grupo de forma consolidada en los términos que dispongan las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.

El cálculo señalado en esta fracción se realizará al finalizar el ejercicio fiscal de que se trate y se reflejará en la declaración anual correspondiente.”

Artículo 28 fracción XXXII de la Ley del Impuesto sobre la Renta

Diversos aspectos contiene la disposición que son y serán sujetos de análisis y posibles controversias, como son las siguientes:

Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN)

Para efectos de determinación de la CUFIN, un elemento a incorporar es el importe de las partidas no deducibles, consideradas como tales las señaladas en la Ley del ISR. En este sentido deberá definirse el monto y momento en que deben considerarse.

Partes relacionadas

El umbral de los $20 millones de pesos deducibles (no sujeto a definir si es o no deducible) conforme a esta disposición, es aplicable conjuntamente a todas las personas morales sujetas a este Título y establecimientos permanentes de residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo o que sean partes relacionadas, señalando que dicha cantidad se repartirá entre las personas miembros del grupo o partes relacionadas, en la proporción de los ingresos acumulables generados durante el ejercicio anterior; esta situación podría generar varias distorsiones dependiendo del caso particular.

Es importante considerar que para efectos de la Ley de ISR la definición de Grupo es diferente a la de partes relacionadas, entendiéndose la primera como el conjunto de sociedades cuyas acciones con derecho a voto representativas del capital social sean propiedad directa o indirecta de las mismas personas en por lo menos el 51% y en el caso de partes relacionadas cuando una persona participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas.

Otro aspecto a analizar es si el umbral de los $20 millones de pesos se debe considerar o no a empresas del grupo o partes relacionadas que no hayan devengado intereses a cargo en el ejercicio.

Al respecto no debe perderse de vista que esta nueva disposición podrá determinarse, a las sociedades pertenecientes a un mismo grupo, de forma consolidada en los términos que dispongan las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria; vale la pena señalar que el penúltimo párrafo de esta nueva disposición no hace referencia a partes relacionadas, por lo que habrá que esperar la publicación de las reglas que, en su caso, emitan las autoridades fiscales.

Intereses a deducir en los siguientes diez ejercicios

Se establece que los intereses que no se deduzcan podrán deducirse en los diez ejercicios siguientes hasta agotarse, señalando que los primeros intereses a deducir serán los correspondientes a ejercicios anteriores sin señalar una prelación, aclarando que deberán aplicar las reglas del artículo 57 de la Ley del ISR, sin perder de vista que dicho artículo regula que cuando el contribuyente no disminuya en un ejercicio la pérdida fiscal de ejercicios anteriores, pudiendo haberlo hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado, situación que podría aplicar de la misma forma para los intereses sujetos a deducirse en los siguientes diez ejercicios.

Otros aspectos a considerar y que también podrían ser sujetos de análisis respecto del artículo 57 de la Ley del ISR, sería la actualización del importe del interés a deducir en los siguientes diez ejercicios, así como la posibilidad de dividir dicho importe en escindente y escindidas cuando se lleve a cabo una escisión de sociedades.

Fluctuación cambiaria

A diferencia de la capitalización delgada o insuficiente donde las Autoridades Fiscales han emitido criterio normativo para señalar que la pérdida cambiaria devengada por la fluctuación de la moneda extranjera si debe considerarse, en el caso de la nueva disposición señala que solo tendrá el tratamiento de interés cuando deriven de un instrumento cuyo rendimiento sea considerado interés, idéntica situación para las contraprestaciones por aceptación de un aval, sin precisar si la pérdida cambiaria debe determinarse solo por el interés o también por la base (principal).

Intereses a los que no aplica esta disposición

La fracción transcrita especifica los supuestos que no será aplicable la disposición, por lo que los intereses devengados a cargo podrían considerarse 100% deducibles (sin considerar el resto de disposiciones en materia de intereses que se establecen en la Ley del ISR), por ejemplo los que deriven de deudas contratadas para financiar construcciones, incluyendo la adquisición de terrenos donde se vayan a realizar las mismas, sin especificar si la construcción debería, o no, iniciar en el ejercicio que se contrató la deuda.

Ajuste Anual por Inflación (AAI)

Por otra parte, se adicionó un tercer párrafo al art 46 para quedar como sigue:

“En ningún caso se considerarán deudas las originadas por partidas no deducibles, en los términos de las fracciones 1, VIII y IX del artículo 28 de esta Ley, así como el monto de las deudas que excedan el límite a que se refiere el primer párrafo de la fracción XXVII y el monto de las deudas de las cuales deriven intereses no deducibles de conformidad con la fracción XXXII del mismo artículo, según sean aplicables durante el ejercicio. Sin embargo, en el caso de la fracción XXXII del artículo 28 de esta Ley, cuando el monto de los intereses no deducibles, sea deducido en un ejercicio posterior de conformidad con dicha fracción, el monto de la deuda de la cual deriven dichos intereses si se considerará para el cálculo señalado en el artículo 44 de esta Ley en dicho ejercicio.”

Es decir, en caso de que se deduzcan los intereses en un ejercicio posterior al que se consideró no deducible, la deuda del cual derivan los mismos deberá incluirse, por lo que deberá llevarse un control exacto de las mismas, sin embargo pueden existir criterios diferentes para definir el monto de la deuda a considerar en el AAI cuando el monto de intereses a deducir sea parcial así como en el caso en que se deduzcan parcial o totalmente en diversos ejercicios.

Conclusión

Pudieran existir mayores aspectos a señalar sobre la nueva disposición sin embargo como se precisó al inicio del presente, no se pretenden analizar ni señalarlas, por lo que solo se consideraron algunas de ellas.

Aun y cuando la reforma está fundamentada en la acción 4 sugerida por la OCDE para evitar la erosión de la base imponible y el traslado de utilidades, la incorporación de esta disposición pudiera afectar a contribuyentes que no forman parte de grupos y menos aún internacionales y que a la luz de la nueva regulación pudieran verse perjudicados.

Sería deseable medir los efectos tanto en las empresas como en la recaudación para en su caso efectuar las adecuaciones que resulten necesarias.