El 8 de octubre de 2015 fue publicado el nuevo Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del día siguiente de su publicación, en dicho ordenamiento podemos observar que a pesar de que se trata de un nuevo Reglamento es de llamar la atención el hecho de que la fracción I del artículo 31 referido a “Devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre ventas” se publicara sin ninguna reforma o modificación considerando las reformas que ha sufrido la Ley del ISR en materia de devoluciones, descuentos o modificaciones, en virtud de ello, a continuación me permito llevar a cabo un análisis e interpretación de la citada disposición haciendo una correlación con lo establecido en la Ley del ISR.
Devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre ventas
Como punto de partida me permito darles a conocer las reformas y/o modificaciones que han tenido respecto del tratamiento fiscal en materia de deducciones a las “Devoluciones, descuentos o bonificaciones sobre ventas”, por lo anterior, en primer término me remito a lo establecido en el ejercicio 2001, en el cual se señalaba como una obligación el que aquellas devoluciones, descuentos o bonificaciones que correspondían a los meses de enero y febrero del ejercicio siguiente, tuvieran que considerarse como una deducción del ejercicio en el año al que correspondían las ventas conforme a lo previsto en la fracción I del artículo 22 de la LISR vigente en dicho ejercicio, el cual establecía lo siguiente:
“Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:
I. Las devoluciones que reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, aun cuando se efectúen en ejercicios posteriores.
II. ….”
Artículo 22. LISR (Énfasis añadido)
Adicionalmente, sustento lo mencionado en el párrafo anterior, con lo previsto en el artículo 13-A del Reglamento de la Ley del ISR vigente en dicho ejercicio, mismo que a continuación me permito transcribir:
“Tratándose de devoluciones, descuentos o bonificaciones que se efectúen con posterioridad al segundo mes del cierre del ejercicio en el cual se acumuló el ingreso o se efectuó la deducción por adquisiciones, los contribuyentes podrán:
I. Restar para los efectos de la fracción I del artículo 22 de la Ley, el total de las devoluciones, descuentos o bonificaciones, de los ingresos acumulados en el ejercicio en que se efectúen, en lugar de hacerlo en el ejercicio en que se acumuló el ingreso del cual derivan.
….”
Artículo 13-A. LISR
Así las cosas, a partir del ejercicio 2002 la citada disposición sufrió una reforma que si bien es cierto se trató de un cambio poco perceptible y quizá poco analizado, veremos más adelante que su tratamiento fiscal cambio sustancialmente, para tal efecto a continuación me permito señalar la que establece disposición fiscal ya con la reforma mencionada:
“Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:
I. Las devoluciones que reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, aun cuando correspondan a operaciones realizadas en ejercicios anteriores.
….”
Artículo 29 -antes 22– (Énfasis añadido)
Como se podrá observar, la diferencia entre una y otra redacción tiene un efecto diametralmente distinto, hasta 2001 se preveía que cualquier devolución, descuento o bonificación que se realizará en ejercicios posteriores (dentro de los dos primeros meses) a aquél en que se efectuó la venta que les dio origen, se debían retrotraer y deducir en dicho ejercicio, es decir, en el ejercicio en el que se efectuó la venta.
A partir de 2002, se modifica la redacción y se establece que las devoluciones, descuentos o bonificaciones serán deducibles cuando se realicen, aún y cuando correspondan a operaciones realizadas en ejercicios anteriores, es decir, que la devolución, descuento o bonificación se tiene que aplicar en el año en que ocurra con independencia de que la venta corresponda a un ejercicio anterior.
En otras palabras, a partir del ejercicio 2002 aquellas devoluciones, rebajas o bonificaciones sobre ventas que se realicen en los meses de enero y febrero del ejercicio siguiente, serán deducibles en el ejercicio en que se efectúen con independencia de que la venta y/o ingreso se haya realizado u obtenido en el ejercicio inmediato anterior.
Asimismo, no podemos pasar por alto el hecho de que a partir del año 2005 nuevamente tuvo una modificación la fracción I del artículo 29 (actual artículo 25) de la Ley del ISR cuya redacción se encuentra vigente actualmente, quedando como sigue:
“Los contribuyentes podrán efectuar las deducciones siguientes:
I. Las devoluciones que reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan en el ejercicio.
….”
Artículo 29. LISR (Énfasis añadido).
En virtud de lo anterior, este cambio viene a confirmar lo mencionado en los párrafos anteriores, es decir, que ya no es posible aplicar las devoluciones, descuentos o bonificaciones de enero y febrero en el año en el que se realizó la venta, sino en el ejercicio en que se concreten estas devoluciones.
No podemos soslayar, la existencia de la fracción I del artículo 31 del Reglamento de la Ley del ISR, sin embargo, en mi opinión considero que a pesar de que dicha disposición se encuentra vigente, con base en todo lo antes comentado no es posible que los contribuyentes puedan aplicarla, ya que de llevarlo a cabo se estaría pasando por alto lo establecido en la fracción I del artículo 25 de la Ley del ISR.
Sustento lo mencionado en el párrafo anterior, por el hecho de que el Reglamento es una disposición emitida por el Poder Ejecutivo cuyo orden jerárquico es inmediatamente inferior a la Ley, por lo que está supeditado en su alcance a lo que determine la Ley de la materia; en virtud de ello no podría establecer cargas o disposiciones adicionales a las establecidas en la Ley, sino únicamente complementar, aclarar o precisar lo previsto en la misma, así como en su caso establecer opciones para el cumplimiento de las obligaciones previstas en ella. De ahí el origen de la frase “el Reglamento no puede ir más allá de la Ley”.
Finalmente, respecto del tema sujeto a análisis podemos concluir que con independencia de que se encuentre vigente el artículo 31 del Reglamento de la Ley del ISR, desde mi punto de vista dicho dispositivo no es factible aplicarlo, toda vez que si el contribuyente pretendiera deducir las devoluciones, rebajas y/o bonificaciones de los meses de enero y febrero de un ejercicio posterior en el ejercicio inmediato anterior que fue donde se efectuó la venta, con esa interpretación se estaría desconociendo lo establecido actualmente en la fracción I del artículo 25 de la Ley del ISR y las reformas que ha tenido dicho dispositivo a partir del ejercicio 2002.
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