Introducción

Parecería que hoy en día, al hablar de las diferencias entre gasto e inversión para efectos del Impuesto sobre la Renta, y por ende del tratamiento que dicha norma tiene reservado para cada uno de estos conceptos.

Hablamos de un tema de uso común para los especialistas de la materia, sin embargo, no es poco usual encontrar temas de interpretación de la máxima relevancia, en los que la medula es precisamente determinar si una erogación debe ser considerada como un gasto o una inversión.

Despejar está interrogante, es más relevante si atendemos a que la Ley del Impuesto sobre la Renta, es omisa en definir ambos conceptos, y que por ende en la mayoría de los casos tenemos que inferir cuales son los elementos que deben atenderse para dilucidar si una erogación es un gasto o una inversión.

Por esta razón, aunque pareciera que el escribir este artículo es un esfuerzo simple, lo consideró algo útil, pues se busca estar en posibilidad de identificar cuándo nos encontramos ante un gasto y cuándo ante una inversión, no para saber si la erogación resulta deducible, sino para identificar precisamente cuando una partida deducible debe recibir tal o cual tratamiento.

Desarrollo

Anticipándonos un poco, vale la pena resaltar que toda vez que las inversiones y los gastos no son otra cosas que especies del mismo género denominado erogaciones, existen diversos elementos que resultan comunes para ambas partidas, debido a que las mismas han sido analizadas por la jurisprudencia de forma conjunta en diversas ocasiones, con la intención de diferenciarlas.

Esto dado que si bien ambas son erogaciones, sus diferencias principalmente en relación con su potencialidad para repercutir en la generación de ingresos han ocasionado que su tratamiento en materia tributaria, específicamente para efectos del Impuesto Sobre la Renta, sea diametralmente opuesto.

Razón por la cual, con el legítimo afán de dar la mayor claridad posible al presente diserto, serán citados a continuación los elementos que de alguna forma resultan comunes para ambos términos y sirven para diferenciar un concepto de otro, procediendo a realizar su análisis, tanto en el ámbito de las inversiones como en el ámbito de los gastos.

En este contexto encontramos que los elementos comunes a que hacemos referencia son básicamente los plasmados en los precedentes que citamos a continuación.

“RENTA. GASTO E INVERSIÓN. DIFERENCIAS PARA EFECTOS DE SU DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA”. Jurisprudencia 2a./J.11/2014, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XIX, correspondiente a febrero de 2004, página 229, cuyo texto se transcribe a continuación: “El artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta precisa los conceptos que tiene derecho a deducir el contribuyente, entre los que se encuentran los gastos y las inversiones. Sin embargo, la propia ley establece un tratamiento diferente para la aplicación de dichos conceptos, el cual atiende a que los gastos pierden potencial para generar ingresos en el futuro, ya que sólo tienen significado y efectos en el ejercicio al cual corresponden; mientras que las inversiones (específicamente los activos fijos), en términos generales, pierden dicho potencial para generar ingresos de manera paulatina y conforme se deprecian por su uso, incidiendo en la consecución de los fines de la empresa, no sólo en el ejercicio en que se eroga el costo correspondiente, sino que trasciende a varios periodos fiscales. En consecuencia, tratándose de erogaciones conceptuadas como gastos, su deducción debe realizarse en atención a las normas contenidas en los artículos 22, fracción III, 24, fracción III y, 25, fracción IV, de la ley citada, esto es, en el ejercicio fiscal en que se realizaron, en tanto que respecto de las inversiones, concretamente de bienes de activo fijo, la deducción correspondiente debe hacerse en términos de las reglas señaladas en los artículos 41, 42 y 44 del ordenamiento mencionado, vía depreciación y en los diversos ejercicios fiscales que correspondan al caso.

“RENTA. EL ARTÍCULO 72 DEL REGLAMENTO DE LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO, AL CONSIDERAR A LAS INVERSIONES DENTRO DEL CONCEPTO DE EROGACIONES A QUE SE REFIERE EL DIVERSO 75 DE LA PROPIA LEY, ES INCONSTITUCIONAL. Jurisprudencia 1a. XXXVI/2003, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XVIII, correspondiente a agosto de 2003, página 230, cuyo texto se transcribe a continuación: “De la interpretación lógico-jurídica de los términos “gastos” y “erogaciones”, se desprende que, para efectos fiscales, lo que se grava es el resultado de la acción de haber empleado un bien estimado en dinero para un fin determinado, esto es, dichos vocablos constituyen el resultado de las acciones de gastar y erogar determinadas cantidades de dinero que han salido del patrimonio del sujeto activo para un propósito específico. Ahora bien, el concepto “inversión”, en su más amplio sentido, consiste en la utilización de un bien para emplearlo en el tráfico económico jurídico con el ánimo de obtener un beneficio, por lo que no existe la intención de gastar y erogar, sino el de utilizar el bien para obtener determinadas ganancias. En este orden de ideas, se advierte que entre los gastos y erogaciones y las inversiones existen notorias diferencias, pues mientras en aquéllos el dinero sale del patrimonio del sujeto activo y como consecuencia pierde el ámbito de su disponibilidad; en las inversiones, el dinero no se eroga sino que se destina a la obtención de ganancias; además, por lo que se refiere al uso, en los gastos y erogaciones, generalmente, el dinero se da a cambio de otra cosa, a diferencia de las inversiones en que sólo se deposita, en algunos casos, en una institución de crédito, mediante un acuerdo de voluntades, para que ésta, a su vez, lo administre y le entregue al inversionista las utilidades y el capital, cuando aquél así lo solicite en los términos convenidos. En congruencia con lo anterior, se concluye que, en virtud de estas diferencias, las inversiones no pueden estar comprendidas dentro de las erogaciones y, por ende, el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al señalar que para los efectos del artículo 75 de la ley que reglamenta se consideran erogaciones tanto los gastos como las inversiones que efectúe el contribuyente en un año calendario, con independencia del nombre con que se les designe, se extralimita de los márgenes señalados en el propio artículo 75, esto es, va más allá de lo previsto en la norma ordinaria, en contravención a lo que indica el artículo 89, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y viola el principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la propia Constitución Federal.”

Estos precedentes, definen claramente lo que es un gasto y lo que es una inversión para efectos fiscales, aportando adicionalmente elementos para diferenciar un término de otro, por lo que válidamente podría partirse de los mismos para acotar los alcances de los términos de referencia.

Lo anterior, aun cuando en el segundo de ellos, la inversión a la que se hace referencia atienda evidentemente a un sentido netamente financiero, que no implica en si una erogación, debido a que el patrimonio destinado a tal efecto sigue siendo propiedad de quien la constituye, pues ello no implica que parte de los elementos que aporta dicho precedente para diferenciar a una inversión de un gasto, no resulten aplicables a las inversiones distintas a las que menciona, relacionadas con la adquisición de bienes o derechos destinados a la ejecución de las actividades del contribuyentes y por ende de forma indirecta a la obtención de un beneficio que se materializará mediante el incremento de la potencialidad para producir ingresos por un periodo determinado de tiempo, que es al final del día (como ya se verá) el elemento que se utiliza para diferenciar a un gasto de una inversión.

Por lo anterior, partiremos de estos precedentes y de algunos otros elementos para definir ambos términos e identificar sus principales características.

Definición de inversión

En adición a los precedentes citados debe tenerse en cuenta las definiciones que la doctrina puede aportarnos, toda vez que la LISR si bien establece un catálogo de los conceptos a los cuales les atribuye la naturaleza de inversión, es omisa al establecer que habremos de entender por esta especie de erogación.

En este contexto, encontramos que si bien existen infinidad de definiciones en relación con este término la gran mayoría de ellas dan mayor importancia, al sentido económico que se infiere del término, no siendo éste el objetivo del presente análisis, por ello, en lo que se refiere a las inversiones, acudiremos sólo a algunas definiciones que nos permitan en un sentido amplió conocer los alcances del término, para identificar cuando nos encontramos ante una inversión.

Así encontramos que el Diccionario de Finanzas, Valleta Ediciones, en su página 189 define a la inversión de la siguiente manera:

“Parte del ingreso utilizado en la adquisición de bienes de capital o destinados al incremento de las existencias. Empleo de capitales en aplicaciones productivas Aplicación de recursos económicos con el objetivo de obtener ganancias en un determinado periodo.”

Diccionario de Finanzas, Valleta Ediciones

Asimismo, el Diccionario de Economía y Negocios, Editorial ESPASA, en su página 348, aporta la siguiente definición:

“Colocación de fondos en un proyecto (de explotación, financiera, etc.) con la intención de obtener un beneficio en el futuro. Colocación de dinero en una operación financiera o proyecto con el fin de obtener una rentabilidad futura.”

Diccionario de Economía y Negocios, Editorial ESPASA

Por último, tenemos que de igual forma el Diccionario de Economía, Editorial Trillas, en su página 215, dispone al respecto lo siguiente:

“Definida en forma estricta, la inversión es el grado en bienes de capital, sin embargo, en el lenguaje diario, también se emplea para designar la compra de cualquier activo o cuando se adquiere cualquier compromiso que implique un sacrificio inicial seguido de beneficios subsecuentes.”

Diccionario de Economía, Editorial Trillas

Podemos citar a infinidad de autores, que sostienen definiciones semejantes, pero en su mayoría dichas definiciones son coincidentes en que las inversiones consisten en un proceso en virtud del cual un sujeto o ente decide destinar recursos financieros líquidos a cambio de expectativas de obtener unos beneficios también líquidos, a lo largo de un plazo de tiempo, denominado vida útil, u horizonte temporal del proyecto.

Definir el término inversión

Acotado lo anterior, encontramos por principio que haciendo un ejercicio para definir el término inversión en función de los precedentes y las definiciones incorporados con anterioridad puede claramente apreciarse, que las inversiones son partidas que tienen como fin “la utilización de un bien para emplearlo en el tráfico económico jurídico con el ánimo de obtener un beneficio” y que “pierden […] potencial para generar ingresos de manera paulatina […] conforme se deprecian por su uso, incidiendo en la consecución de los fines de la empresa, no sólo en el ejercicio en que se eroga el costo correspondiente, sino que trasciende a varios periodos fiscales”.

Inversión para efectos de ISR

Ahora bien, debe tenerse en cuenta para arribar a una definición totalmente congruente con el supuesto que nos ocupa, que el artículo 32 de la LISR, establece en su contenido el catálogo de los diversos tipos de erogaciones a los que asigna la naturaleza de inversiones, señalando que se considerarán como tales, los activos fijos, los gastos y cargos diferidos y las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, conceptos que se encuentran estrechamente relacionados con las erogaciones tendientes a la adquisición de algún tipo de activo que le permita a la empresa materializar un rendimiento y no así con la colocación de recursos en un fondo monetario.

Esto implica que la fracción IV, del artículo 25 de la LISR, sólo se refiere a una de las subespecies de la inversión vista en un sentido amplio que es aquella que se identifica con la adquisición de bienes y derechos con el legítimo afán de destinarlos a la realización de las actividades productivas del contribuyente incrementando las posibilidades de generar ingresos por este rubro, es decir sólo se refiere a aquellas inversiones que en sí mismas implican una erogación, y no a aquellas que se relacionan con la colocación de líquido en un determinado fondo monetario para obtención de un rendimiento.

Por lo dicho y soportado de forma muy simple, puede válidamente concluirse que una inversión para los efectos que nos ocupan, es una partida que constituye una erogación para la adquisición de un bien o un activo, con la intención de generar algún rendimiento, que se resta de los ingresos acumulables del contribuyente atendiendo a la vida útil que la Ley presuntamente asigna al bien o activo.

Definición de gasto

Continuando con la ilación propuesta se da paso a la delimitación del término gasto, concepto que al igual que los términos deducción e inversión no se encuentra definido de forma expresa en la LISR, resultando por ello, necesario acudir a la semántica como complemento a los precedentes que ya han sido invocados.

Así encontramos que al respecto la Real Academia Española en el Diccionario de la Lengua Española define gasto como:

“Acción de gastar” y el propio Diccionario define gastar como “1. tr. Emplear el dinero en algo. 2. tr. Deteriorar con el uso. U. t. c. prnl. 3. tr. Consumir (‖ gastar energía).”

Diccionario de la Lengua Española

Adicionalmente, la Norma de Información Financiera (NIF) A-5 define el término gasto como:

“el decremento de los activos o incremento de los pasivos de una entidad durante un periodo contable, con la intención de generar ingresos y con un impacto desfavorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en su capital ganado o patrimonio contable, respectivamente”.

Norma de Información Financiera (NIF) A-5

De lo hasta aquí expuesto, podríamos establecer que por gasto debemos entender: la cantidad erogada por los contribuyentes sin la posibilidad de recuperarla, esto es, las cantidades que al erogarse dan lugar a la disminución del patrimonio.

Contradicción de tesis SCJN

En este mismo contexto encontramos que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver la contradicción de tesis 134/2003-SS definió al gasto de la siguiente manera:

“Ahora bien, de acuerdo a los principios de contabilidad, emitidos por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, por gasto se entiende lo siguiente:

‘El decremento bruto de activos (cuando los gastos son sufragados de contado) o incremento de pasivos (cuando son sufragados a crédito) experimentado por una entidad, con efecto en su utilidad neta, durante un periodo contable, como resultado de las operaciones que constituyen sus actividades primarias o normales y que tienen por consecuencia la generación de ingresos.’

De la definición anterior obtenemos los siguientes elementos:

  • Decremento bruto de activos o incremento de pasivos con efecto en su utilidad neta: Este elemento se refiere a los esfuerzos o sacrificios económicos efectuados por la administración para alcanzar sus logros (ingresos). Estos esfuerzos se ven reflejados en el consumo, uso o enajenación de activos, o en la incurrencia de pasivos.
  • Durante un periodo: Los gastos se pueden identificar directamente con los ingresos que aquéllos ayudaron a generar o se identifican con el periodo en el cual se generan los ingresos; el reconocimiento de los gastos sólo tiene significado dentro del periodo al cual corresponden.
  • Como resultado de operaciones que constituyen sus actividades primarias o normales: Las actividades primarias, tal y como ya se señaló, son las que corresponden al giro de la entidad, y las normales son aquellas que sin ser la actividad primaria, son recurrentes a través del tiempo.

De lo anterior se puede concluir que tendrá el carácter de gasto la erogación que represente un decremento bruto de los activos cuando se cubra en efectivo, o incremento de pasivo, cuando se contrae a crédito; pudiéndose identificar directamente con los ingresos que ayudó a generar, teniendo significado únicamente durante el periodo en que se realizó y, a diferencia de los activos, el gasto pierde el potencial de generar ingresos en el futuro.”

En base a lo transcrito anteriormente, podemos afirmar que para el Poder Judicial los gastos son las erogaciones que corresponden a un decremento patrimonial, que pueden ser identificadas directamente con los ingresos que ayudan a generar, que pierden el potencial para generar ingresos en el futuro, por lo que, sólo tienen relevancia en el periodo en que se realizaron.

Lo anterior se ve reiterado en los precedentes que previamente fueron citados, por lo que en base a los mismos y a la ejecutoria incorporada con anterioridad, puede concluirse que a efecto de estar en posibilidad de identificar si una erogación constituye un gasto y por ende, deba recibir el tratamiento fiscal establecido para ellos, debemos verificar que reúna las siguientes características:

  • Debe en principio constituir un decremento patrimonial, esto es que la consecuencia de su realización sea que el patrimonio de quién lo efectúa se vea minorado, ya sea por el incremento de los pasivos, o por la disminución de los activos.
  • Debe permitir el que sea identificado directamente con los ingresos que ayudó a generar, o identificarse con algún periodo en el cual se generan ingresos.
  • Debe perder potencial para generar ingresos en el futuro, por lo que, sólo debe tener relevancia en el ejercicio en que se realizaron.

Así las cosas, sólo en la medida en que se cumplan estos elementos podrá afirmarse que nos encontramos ante un gasto. Ahora bien, acotado lo anterior lo procedente será establecer las diferencias existentes entre ambos conceptos.

Diferencias entre gasto e inversión

A efecto de ello, nos permitimos incorporar un cuadro comparativo, en el cual se identifica el elemento distintivo, desarrollándolo de forma específica en cuanto a lo que corresponde a una inversión y un gasto.

Efecto patrimonial entre gasto e inversión.

En relación con el cuadro comparativo anterior, nos resulta importante, el establecer como ejemplo, la manera en que el Poder Judicial de Federación lo atendió, de acuerdo con la forma en que el registro contable debe efectuarse, de acuerdo con cada partida correspondiente, el cual sería de la siguiente manera:

Registro contable, por gasto

Registro contable, por gasto

Del ejemplo puede apreciarse de forma clara, que el efecto patrimonial que incorpora un gasto a la esfera del contribuyente es precisamente un decremento, relacionado directamente con la erogación a través de la cual se materializa dicho gasto.

Esto a la luz de lo establecido por los precedentes existentes, implica que sólo en la medida que exista una disminución patrimonial, como la que se refleja en el ejemplo que antecede podremos estar ante la presencia de un gasto.

Registro contable por inversión

Registro contable por inversión

Del ejemplo, plasmado con anterioridad, de forma contraria, en este no se desprende una minoración patrimonial en la esfera del contribuyente, pues resulta claro que a la par de la erogación mediante la cual se materializa la inversión se registra una partida de activo diversa que neutraliza dicha minoración.

Esto es, a la par de la erogación, existe una adquisición, por lo que el efecto de una inversión al momento de constituirse por lo general debe ser neutral, y empezará a darse lugar a la minoración patrimonial precisamente a partir de que el bien adquirido empiece a consumirse, no a partir del momento en que se realice la erogación para la adquisición del mismo.

Del ejercicio, pueden apreciarse de forma nítida diversos aspectos para su deducción, los cuales son los siguientes:

  • El gasto da lugar a la deducción en función de la erogación misma mediante la cual se materializa, mientras que la inversión da lugar a la deducción en función de la pérdida de valor del bien que la representa no de la erogación en sí.
  • El gasto no tiene como consecuencia la adquisición de nada a cambio, por lo que, materializa por regla general un decremento patrimonial, mientras que la inversión tiene como consecuencia inmediata el canje de algún recurso por un bien o activo no representando una disminución patrimonial.

Conclusiones.

En términos muy simples y generales, estas son las principales diferencias entre el concepto de gasto e inversión, las cuales permiten identificar de forma cierta el tratamiento que les corresponde, para efectos de su deducibilidad, atendiendo su definición, naturaleza jurídica, características y diferencias.

En este sentido es que estaremos ante una inversión cuando se realice una erogación para la adquisición de un bien o un activo, con la intención de generar algún rendimiento, que se resta de los ingresos acumulables del contribuyente atendiendo a la vida útil que la Ley presuntamente asigna al bien o activo, a través del cual se materializa, ya que el legislador considera que su realización tiene como consecuencia por un lapso de tiempo determinado a los ingresos que resultan gravados por la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Siendo que estaremos ante un gasto, cuando se realicen las acciones de gastar y erogar determinadas cantidades de dinero que han salido del patrimonio, causando, así como resultado un decremento patrimonial, para un propósito específico identificado directamente con los ingresos que a ayudan a genera, y con significado y efectos en el ejercicio al cual corresponden.