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En la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente (en adelante LISR), se contempla en dos artículos, el tratamiento fiscal de las personas físicas y morales que se dedican exclusivamente a la agricultura, ganadería, silvicultura y pesca (en adelante AGASPES), que en la abrogada Ley, se contemplaba en un régimen denominado “Régimen Simplificado”.
Con el actual esquema de tributación, un contribuyente del sector agropecuario para cumplir con sus obligaciones fiscales en materia de Impuesto Sobre la Renta (en adelante ISR), tiene que tener un dominio del tratamiento fiscal tanto de todo el Título II de LISR como del Título IV de las personas físicas empresarias, por la alternancia de los cálculos a realizar provenientes de un régimen y la remisión al otro.
Bueno cuando menos, ya no se tuvo el descaro de llamarlo, “simplificado”, ahora bien, un contribuyente no sólo tiene que enfrentarse al conocimiento amplio que referimos sino también hacerle al faquir para despejar incógnitas que se metieron con calzador a estos dos artículos.
Una de estas incógnitas, es la que compartimos con usted, y es en relación a la determinación del ISR que corresponde a la distribución de dividendos o utilidades.
En el último párrafo del artículo 74, se pretende señalar la forma de cálculo del ISR que corresponda a la distribución de dividendos o utilidades:
Deberán……….
Tratándose de las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, para calcular el impuesto que corresponda a dividendos o utilidades distribuidos, en lugar de lo dispuesto en el párrafo anterior, deberán multiplicar los dividendos o utilidades distribuidos por el factor de que se obtenga de dividir la unidad, entre el factor que se obtenga de restar a la unidad el resultado de dividir el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo, entre la utilidad o los dividendos distribuidos.
Artículo 74. Párrafo Décimo quinto (Énfasis añadido)
Antes de seguir adelante y despejar la fórmula que contiene este párrafo, hagamos el siguiente ejercicio: analicemos lo subrayado y visualicemos el párrafo aludido, en forma aislada, y preguntémonos ¿Qué es lo que teníamos que aplicar en el párrafo anterior y que en virtud de esta disposición ahora no? Pues bien, el párrafo anterior al décimo quinto señala lo siguiente:
Las personas físicas y morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, cuyos ingresos en el ejercicio rebasen los montos señalados en el décimo segundo párrafo, les será aplicable la exención prevista en el décimo primer párrafo de este artículo, por el excedente, se pagará el impuesto en los términos del séptimo párrafo de este artículo y será aplicable la reducción a que se refiere el décimo segundo párrafo de este artículo hasta por los montos en él establecidos. Las personas morales a que se refiere este párrafo, podrán adicionar al saldo de su cuenta de utilidad fiscal neta del ejercicio de que se trate, la utilidad que corresponda a los ingresos exentos; para determinar dicha utilidad se multiplicará el ingreso exento que corresponda al contribuyente por el coeficiente de utilidad del ejercicio, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley.
Artículo 74. Párrafo Décimo cuarto (Énfasis añadido)
Como se puede apreciar, el párrafo anterior “AL” DÉCIMO QUINTO, no consiste en alguna mecánica del cálculo para determinar el ISR a cargo por la distribución de dividendos, si no que trata un tema muy diferente, que en resumen podríamos afirmar que señala cómo deben determinar el ISR los contribuyentes AGASPES que hayan excedido los montos señalados en el párrafo décimo segundo, entonces ¿por qué esta disposición aparentemente salida de la nada? en nuestra opinión se trata de un “mal copiado” de la Ley Abrogada.
Para demostrarlo, primero debemos remitirnos al artículo 11, primer y segundo párrafos de la Abrogada LISR.
Ley del Impuesto Sobre la Renta Abrogada a partir del 1 de enero de 2014 por Decreto DOF 11-12-2013
Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 10 de esta Ley. El impuesto correspondiente a las utilidades distribuidas a que se refiere el artículo 89 de esta Ley, se calculará en los términos de dicho precepto.
Tratándose de las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, para calcular el impuesto que corresponda a dividendos o utilidades distribuidos, en lugar de lo dispuesto en el párrafo anterior, deberán multiplicar los dividendos o utilidades distribuidos por el factor de 1.2658 y considerar la tasa a que se refiere dicho párrafo con la reducción del 25.00% señalada en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley……
Artículo 11. (Énfasis añadido)
Note usted, que en el primer párrafo del artículo 11 de la Ley abrogada, indica la forma en que las personas morales “debían calcular y enterar” el ISR cuando distribuían dividendos o utilidades y el segundo párrafo, queda claro que sólo es aplicable a las personas morales del sector agropecuario dedicadas a estas actividades de forma exclusiva también cuando distribuían dividendos o utilidades.
La distinción que hacía la Ley abrogada, tiene su justificación en que las personas del sector agropecuario que referimos, “debían” reducir el ISR del ejercicio en un 25% (ver artículo 81 penúltimo párrafo de la Ley del ISR Abrogada), entonces al indicar el primer párrafo del artículo 11 que para calcular el ISR por la distribución de dividendos o utilidades se debía adicionar el ISR que correspondiera a la distribución de esos dividendos o utilidades, ordenaba que se aplicara el factor de 1.3889 para determinar el ISR que se debía adicionar a los dividendos o utilidades (en adelante referiremos lo anterior como piramidación) pero correspondía a una tasa neta diferente a la que tenían que pagar las personas del sector agropecuario en virtud de la reducción del impuesto.
Así las cosas, es que el segundo párrafo del artículo 11, indicaba un factor de piramidación diferente para adicionar el ISR que corresponda a la distribución de dividendos o utilidades acorde la porciento de ISR que se tenía que pagar en virtud de la reducción del ISR del ejercicio.
En este orden de ideas, ahora vamos a comparar la redacción del segundo párrafo del artículo 11 de la abrogada LISR y el párrafo DÉCIMO QUINTO del artículo 74 de LISR vigente:
Ley del Impuesto Sobre la Renta Abrogada a partir del 1 de enero de 2014 por Decreto DOF 11-12-2013
Las……………
Tratándose de las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, para calcular el impuesto que corresponda a dividendos o utilidades distribuidos, en lugar de lo dispuesto en el párrafo anterior, deberán multiplicar los dividendos o utilidades distribuidos por el factor de 1.2658 y considerar la tasa a que se refiere dicho párrafo con la reducción del 25.00% señalada en el penúltimo párrafo del artículo 81 de esta Ley……
Artículo 11. Segundo párrafo (Énfasis añadido)
Nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta publicada en el Diario Oficial de la Federación el 11 de diciembre de 2013
Deberán……….
Tratándose de las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, para calcular el impuesto que corresponda a dividendos o utilidades distribuidos, en lugar de lo dispuesto en el párrafo anterior, deberán multiplicar los dividendos o utilidades distribuidos por el factor de que se obtenga de dividir la unidad, entre el factor que se obtenga de restar a la unidad el resultado de dividir el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo, entre la utilidad o los dividendos distribuidos.
Artículo 74. Párrafo Décimo quinto (Énfasis añadido)
Aprecie usted, por qué en líneas anteriores nos atrevimos a decir que el párrafo DÉCIMO QUINTO en comento está “mal copiado”.
Del análisis que hicimos al primer y segundo párrafo del artículo 11 de la Abrogada LISR, se puede concluir, que al final del camino ambos párrafos “simplifican” la piramidación del ISR por la distribución de utilidades o dividendos atendiendo las diferencias en las tasas de ISR que tenían que pagar las personas morales NO RÉGIMEN SIMPLIFICADO de las que SI ERAN RÉGIMEN SIMPLIFICADO.
Ahora bien, en la LISR vigente, las personas morales AGASPES, también terminan pagando un porcentaje de ISR diferente a las NO AGASPES, pero el problema al que nos enfrentamos es que los AGASPES pueden llegar a pagar un ISR diferente de uno a otro contribuyente con características muy similares a las de él, más aún, aunque tengan la misma utilidad gravable.
En efecto, en los AGASPES la tasa efectiva de ISR, atiende, el monto de los ingresos, número de socios, (hay que recordar que en base a esto se determina el monto de los ingresos exentos), incluso la reducción del ISR en un 30% es aplicable, si la persona moral está integrada sólo por socios personas físicas o si tiene algún socio persona moral.
Por pensar en alguno de los muchos escenarios contemplemos el siguiente cuadro que trata de un persona moral con una pequeña variante como a continuación se indica:
Características de la persona moral
| ESCENARIO 1 | ESCENARIO 2 |
|---|---|
| SOCIEDAD DE PRODUCCIÓN RURAL | SOCIEDAD DE PRODUCCIÓN RURAL |
| MISMOS INGRESOS | MISMOS INGRESOS |
| MISMAS DEDUCCIONES | MISMAS DEDUCCIONES |
| MISMA UTILIDAD GRAVABLE | MISMA UTILIDAD GRAVABLE |
| EJERCICIO 2014 | EJERCICIO 2014 |
| 10 SOCIOS PERSONAS FÍSICAS | 10 SOCIOS, 9 SON PERSONAS FÍSICAS UN SOCIO ES PERSONA MORAL |
Para efectos del ejemplo indicamos que cuando hagamos referencia a veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente pondremos VSMG.
Cuando hagamos referencia el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente en el ejercicio fiscal 2014 pondremos SMGAGC.
Escenario 1
| CONCEPTO | TOTAL DE INGRESOS | MONTO DE INGRESOS CON DERECHO A REDUCIR EL ISR UN 30% | MONTO DE INGRESOS SIN DERECHO A REDUCIR EL ISR UN 30% |
|---|---|---|---|
| INGRESOS | $80’000,000.00 | $80’000,000.00 | $0.00 |
Escenario 2
| CONCEPTO | TOTAL DE INGRESOS | INGRESOS CON DERECHO A REDUCIR EL ISR UN 30% | INGRESOS SIN DERECHO A REDUCIR EL ISR UN 30% |
|---|---|---|---|
| INGRESOS | $80’000,000.00 | $10’463,349.15 | $69’536,650.85 |
Determinación de los ingresos con derecho a reducción
Escenario 1
En este escenario, por los datos descritos en el recuadro denominado CARACTERÍSTICAS DE LA PERSONA MORAL, se trata de un contribuyente que para cumplir con sus obligaciones fiscales en materia de ISR debe estar a lo dispuesto por el décimo tercer párrafo del artículo 74 de LISR.
| VSMG | SMG | DIAS DEL AÑO | SOCIOS | MONTO DE INGRESOS CON DERECHO A REDUCIR EL ISR UN 30% | ||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 423 | X | $67.77 | X | 365 | X | 10 | = | $104’633,491.50 |
Escenario 2
En este escenario, por los datos descritos en el recuadro denominado CARACTERÍSTICAS DE LA PERSONA MORAL, y por el monto de los ingresos se trata de un contribuyente que para cumplir con sus obligaciones fiscales en materia de ISR debe estar a lo dispuesto por el décimo cuarto párrafo del artículo 74 de LISR, por el monto de los ingresos y por tener un socio persona moral.
| VSMG | SMG | DIAS DEL AÑO | MONTO DE INGRESOS CON DERECHO A REDUCIR EL ISR UN 30% | |||
|---|---|---|---|---|---|---|
| 423 | X | $67.77 | X | 365 | = | $10’463,349.15 |
De lo anterior se desprende, que la tasa efectiva de ISR (en virtud de la reducción del impuesto), puede variar de un año a otro por la porción de los ingresos que inciden en la utilidad gravable que generan el derecho a la reducción del ISR y esto produce efectos definitivamente en el monto del impuesto a piramidar en el caso de distribución de dividendos en los AGASPES.
Por último, una vez que dejamos claro las variaciones que inciden en la determinación del ISR a cargo del ejercicio en los AGASPES, ahora permítanos despejar la fórmula para encontrar “el factor” que señala el párrafo DÉCIMO QUINTO del artículo 74 que es donde supuestamente se contempla el procedimiento para determinar el ISR que corresponde a los dividendos o utilidades a distribuir.
Recordémoslo:
Deberán……….
Tratándose de las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, para calcular el impuesto que corresponda a dividendos o utilidades distribuidos, en lugar de lo dispuesto en el párrafo anterior,deberán multiplicar los dividendos o utilidades distribuidos por el factor de que se obtenga de dividir la unidad, entre el factor que se obtenga de restar a la unidad el resultado de dividir el impuesto sobre la renta que se deba pagar en los términos de este artículo, entre la utilidad o los dividendos distribuidos.
Artículo 74. Párrafo Décimo quinto (Énfasis añadido)
Para el desarrollo de esta fórmula partamos del supuesto que se van a distribuir dividendos por $5’000,000.00, que para sencillez del ejemplo consideremos que es el mismo importe de la utilidad gravable y para hacerlo más elocuente lo haremos con la tasa hipotética del 30%.
Dividendos (X) Factor = ISR Dividendos
Formula para el cálculo del factor
1 / 1 - (ISR Ejercicio / Utilidad o dividendos distribuidos)
Cálculo del ISR del ejercicio en los términos del artículo 74 de LISR
| Utilidad Gravable | $5’000,000.00 |
| (X) Tasa Art. 9 | 30% |
| (=) ISR del Ejercicio | $1’500,000.00 |
Sustitución de datos en la fórmula
1 / 1 - ($1'500,000.00 / $5'000,000.00) Factor = 1.4286
Como podrá apreciar llegamos al factor que señala el artículo 10 para las personas morales NO AGASPES, lo que equivalía al primer párrafo del artículo 11 de la Abrogada Ley del ISR, luego entonces, a partir de la reforma y partiendo de lo variable que puede ser el ISR a pagar por la distribución de dividendos, por todos los supuestos que describimos, es que la actual disposición nos deja frente a las siguientes interrogantes:
Si la tasa efectiva del ISR del ejercicio variara de un año otro ¿cómo piramido el ISR que corresponda a los dividendos si decido distribuirlo dentro de 3 ejercicios fiscales?
¿Aplicando la fórmula que propone el párrafo DÉCIMO QUINTO con los datos del ejercicio en que se generó la utilidad que se distribuye? o ¿con los datos que correspondan al ejercicio enque distribuye los dividendos o utilidades?
De tomar el primer criterio ¿debe el contribuyente llevar un papel de trabajo donde identifique la tasa efectiva por ejercicio? De ser así ¿cómo hacer ese papel de trabajo? porque al día de hoy no existe una disposición que lo indique.
De tomar el segundo criterio, pues es incierto si vamos a piramidar con una tasa mayor o menor a la que correspondería al ejercicio en que se generaron esas utilidades, ya que dependerá de los números de cada ejercicio, y de ser así se podría no atender a la capacidad contributiva del contribuyente al momento de pago.
Entonces ante la ausencia de la norma de no contemplar un cálculo preciso a los AGASPES
¿estoy liberado del pago del impuesto cuando distribuya dividendos o utilidades?
Conclusiones
La tasa efectiva que hemos referido a lo largo del presente análisis, se refiere a que para determinar la base, no todos los ingresos están gravados y el monto de exención varía según el número de socios o accionistas, los topes de ingresos para tener derecho la reducción de ingresos pueden acotarse desde los diez millones o extenderse a poco más de cien millones, en virtud de socios personas físicas o morales.
En resumen, a la base en los AGASPES personas morales le corresponde la tasa del 30%, pero una “porción” de esa base tienen derecho a que a su vez el ISR se reduzca un 30% por lo que, si transformáramos a un factor expresado en porciento el ISR al 30% reducido en un 30% tendríamos una tasa efectiva del 21% aplicable a esa porción de la base en virtud de los ingresos que la Ley dispone que generan ese derecho.
Al distribuir dividendos o utilidades la Ley del Impuesto Sobre la Renta en el artículo 10 primer párrafo, ordena que se sume el ISR que corresponda a esos dividendos o utilidades a distribuir y da la impresión que el párrafo DÉCIMO QUINTO del artículo 74, ofrece una fórmula para el caso de los AGASPES, pretendiendo atender su naturaleza fiscal, pero nunca deja claro con qué datos despejar esa fórmula, si con los del ejercicio del cual provienen los dividendos o utilidades o con los datos del ejercicio en que se distribuyen y aun suponiendo sin conceder, que sea claro que es con los datos del ejercicio de donde provienen, tenemos la ausencia de una disposición que nos diga el cómo ir identificando esa tasa efectiva que describimos al principio de este apartado de conclusiones.
En una posición muy conservadora, recordemos que el ISR que se detona al distribuir dividendos o utilidades, es un tributo a cargo de la persona moral que los distribuye, por lo tanto en caso de despejar la fórmula con una tasa efectiva del 30%, no entramos a interpretaciones o estimaciones y en cuanto se publique una disposición que atienda esta deficiencia, evaluar la presentación de una declaración complementaria, recordemos que las personas físicas deben acumular a sus ingresos los percibidos por dividendos y se les permite acreditar el ISR pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos.
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