Dentro de este artículo:
Introducción
Las empresas mexicanas y extranjeras que realizan operaciones comerciales de manera habitual deben evaluar y elegir entre los diferentes regímenes contemplados en la legislación aduanera, para llevar a cabo la importación de bienes y servicios a nuestro país.
Estos regímenes aduaneros de importación son los siguientes1:
- Definitivo
- Temporal
- Depósito fiscal
- Tránsito de mercancías
- Elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado
- Recinto fiscalizado estratégico
Particularmente el régimen de importación de “depósito fiscal” consiste2 en el almacenamiento de mercancías de procedencia extranjera en almacenes generales de depósito que pueden prestar este servicio, en los términos de la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito, por estar autorizados para ello por las autoridades aduaneras.
El régimen de depósito fiscal se efectúa una vez determinados los impuestos al comercio exterior, así como las cuotas compensatorias, aunque estas contribuciones no se pagan de manera inmediata, sino hasta que dichas mercancías son retiradas del depósito fiscal, como se comentará más adelante.
Bajo este régimen, los residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en nuestro país, pueden introducir mercancías al territorio nacional para facilitar sus actividades comerciales, ya que dichas mercancías pueden ser motivo de actos de conservación, exhibición, colocación de signos de identificación comercial, empaquetado, examen, demostración y toma de muestras, siempre que no se altere o modifique su naturaleza o las bases gravables para fines aduaneros.
Todo esto es posible en virtud de que las mercancías se encuentran bajo la custodia, conservación y responsabilidad del almacén general de depósito en el que quedan almacenadas; es por ello que la prestación de este servicio requiere de autorización por parte de las autoridades aduaneras.
Las mercancías en depósito fiscal podrán retirarse, total o parcialmente, del lugar de almacenamiento para importarse definitivamente, si son de procedencia extranjera, o para retornarse al extranjero; asimismo, podrán retirase del depósito fiscal para importarse temporalmente a nuestro país por maquiladoras o por empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía.
Para poder retirar las mercancías del almacén en el que se efectuó el depósito fiscal, es necesario que previamente se paguen los impuestos al comercio exterior y el derecho de trámite aduanero, así como el Impuesto al Valor Agregado (“IVA”) de importación, cuando dichas mercancías se importen de manera definitiva a nuestro País, como sería en el caso de que éstas fuesen adquiridas por una persona física o moral residente en México.
Bajo este supuesto, como en cualquier importación de mercancías, la obligación de pagar las contribuciones al comercio exterior y el IVA de importación recae en la persona que las introduce al territorio nacional3 es decir, en el adquirente de las mercancías.
Por otra parte, el artículo 1° de la Ley del IVA establece que están obligadas al pago de este impuesto las personas físicas y morales que, en territorio nacional, realicen ciertos actos o actividades, entre las que se encuentra la enajenen bienes, como sería el caso de la enajenación de las mercancías que son introducidas bajo el régimen de depósito fiscal, por personas residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en nuestro país.
Es justamente en este punto en el que se genera la doble causación del IVA, que es el tema objeto de análisis en este artículo, ya que, por una parte el adquirente de las mercancías que se encontraban sujetas al régimen de depósito fiscal debe enterar el IVA de importación al momento de disponer de las mercancías, y por otra parte, también el enajenante de las mismas, es decir, el residente en el extranjero, debe pagar este impuesto al llevar a cabo la enajenación de las mercancías en territorio nacional, debido a que el depósito fiscal se ubica dentro de dicho territorio.
Así las cosas, conforme a la Ley del IVA se estaría causando este impuesto dos veces por la transmisión de la misma mercancía, lo cual, si bien sucede por dos actos gravados distintos – importación definitiva y enajenación de bienes en territorio nacional – como se analizará a continuación podría resultar un tanto injusto y podría representar un obstáculo para el desarrollo de las actividades comerciales que requieren del uso del régimen aduanero de depósito fiscal.
Análisis
Como ya se comentó en el apartado de introducción, el caso que analizaremos es el de una persona residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, que introduce mercancías a México bajo el régimen de depósito fiscal para ser exhibidas y enajenadas a sus clientes en México, buscando tener una ventaja competitiva, ya que de esa manera garantiza la disponibilidad y entrega casi inmediata de los productos.
Para llevar a cabo la introducción de las mercancías que se destinan al régimen de depósito fiscal, el residente en el extranjero utiliza el registro federal de contribuyentes genérico y la clave de importación A4 que corresponde a este régimen, y cuando las mercancías son vendidas a los clientes mexicanos, son éstos quienes realizan su importación definitiva al país.
Es importante mencionar que las ventas a que se refiere el párrafo anterior se llevan a cabo directamente por el residente en el extranjero desde su domicilio ubicado fuera de México, por lo que no existe presencia física y no realiza ninguna actividad en nuestro país. En este sentido, las órdenes de compra y los pagos son efectuados de manera
directa al residente en el extranjero por los clientes mexicanos, aunque la entrega material de las mercancías sí ocurre en el almacén en el que se efectuó el depósito fiscal.
Es fundamental precisar lo anterior, ya que en los términos del artículo 3, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no se considera que el residente en el extranjero constituye un establecimiento permanente en México por el uso del depósito fiscal de mercancías en un almacén general de depósito, ni por la entrega de los mismos para su importación en el país.
Asimismo, antes de iniciar el análisis de estas operaciones en materia del IVA, es necesario enfatizar que el depósito fiscal se encuentra ubicado dentro del territorio nacional, y por lo tanto, todos los bienes o mercancías que estén salvaguardados por el depositario se consideran que están dentro de dicho territorio.
A continuación analizaremos el tratamiento fiscal de la enajenación de mercancías bajo el régimen de depósito fiscal para efectos de la Ley del IVA.
Impuesto al Valor Agregado
El artículo 1° de la Ley del IVA vigente establece lo siguiente:
“Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
I. Enajenen bienes.
II. Presten servicios independientes.
III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
IV. Importen bienes o servicios.
El impuesto se calculará aplicando a los valores que señala esta Ley, la tasa del 16%. El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.
El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta Ley, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o.-A o 3o., tercer párrafo de la misma.
(…)”
Énfasis Añadido
De lo transcrito se observa que el artículo 1° de la Ley del IVA establece los elementos esenciales del impuesto, es decir, los que definen al sujeto, objeto, tasa y la obligación del traslado y pago del impuesto.
En dichos elementos podemos observar que la obligación de pagar el impuesto recae en las personas físicas y morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades que la norma señala como objeto del tributo, mismos que mencionamos a continuación:
- La enajenen de bienes,
- La prestación de servicios independientes,
- El otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, y
- La importación de bienes o servicios.
Es muy importante puntualizar que el artículo 1° señala que para que exista lugar a la causación del impuesto, es necesario que los actos o actividades objeto del mismo se lleven a cabo en territorio nacional4.
Enajenación de bienes
Con respecto al primer acto o actividad objeto del impuesto, el artículo 8 de la Ley del IVA señala que, para los efectos de dicha Ley, se entiende por enajenación, además de lo señalado en el Código Fiscal de la Federación (en adelante “CFF”), el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. Por lo anterior, es importante remitirnos al artículo 14 antes referido, el cual establece que:
“Se entiende por enajenación de bienes:
I. Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado.
II. Las adjudicaciones, aun cuando se realicen a favor del acreedor.
III. La aportación a una sociedad o asociación.
IV. La que se realiza mediante el arrendamiento financiero. (…)
Se considera que la enajenación se efectúa en territorio nacional, entre otros casos, si el bien se encuentra en dicho territorio al efectuarse el envío al adquirente y cuando no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante.
Cuando de conformidad con este artículo se entienda que hay enajenación, el adquirente se considerará propietario de los bienes para efectos fiscales.”
Énfasis Añadido
Como se puede observar, el concepto de enajenación para efectos fiscales es muy amplio y abarca toda transmisión de propiedad de un bien, por lo que de manera general podemos conceptualizar a la enajenación como la venta o la cesión del dominio que tiene una persona, para usar o disponer sobre una cosa o un derecho poseído, dentro de los límites legales, a otra persona.
A este respecto, el Código Civil Federal5 vigente señala que habrá compra-venta cuando uno de los contratantes se obliga a transferir la propiedad de una cosa o de un derecho, y el otro a su vez se obliga a pagar por ellos un precio cierto y en dinero.
A su vez, se considera que la venta es perfecta y obligatoria para las partes cuando se han convenido sobre la cosa y su precio, aun y cuando la cosa o el derecho no haya sido entregada ni el pago se hubiera realizado; es decir, con que exista un acuerdo de voluntades donde una persona se obligue a transferir la propiedad de un bien a otra persona, y ésta se obligue a pagar un precio determinado, la enajenación, para efectos legales, se considerará perfecta aún y cuando la cosa y el pago no se hubieran dado.
Por otro lado, continuando con el análisis del artículo 14 del CFF, la norma señala que se considera que la enajenación se efectúa en territorio nacional si el bien se encuentra en dicho territorio al efectuarse el envió al adquirente, y cuando no hay envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante.
Por su parte, el artículo 10 de la Ley del IVA establece una redacción casi idéntica a la del artículo 14 del CFF, tal como se observa a continuación:
“Para los efectos de esta Ley, se entiende que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante. La enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, se considerará realizada en territorio nacional aun cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio y siempre que el enajenante sea residente en México o establecimiento en el país de residentes en el extranjero.
(…)”
Énfasis Añadido
En este sentido, tanto el artículo 14 del CFF como el artículo 10 de la Ley del IVA señalan que, se considera que la enajenación tuvo lugar dentro del territorio nacional cuando el bien se encuentra dentro del mismo al momento de efectuarse el envío al adquirente, y cuando no hay envío, cuando en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante.
Este tema es medular para el análisis del caso particular en estudio, ya que como se definió anteriormente, el depósito fiscal se encuentra ubicado dentro del territorio nacional, y en consecuencia, la mercancía que está en dicho depósito también se considera dentro del territorio nacional.
Así las cosas, cuando el residente en el extranjero entrega las mercancías enajenadas a sus clientes mexicanos en el depósito fiscal, se actualiza la hipótesis contemplada tanto en el artículo 14 del CFF como en el artículo 10 de la Ley del IVA, que establece que la enajenación se realizó dentro del territorio nacional.
Por lo tanto, las ventas que realiza el residente en el extranjero de mercancías que físicamente se encuentran en el depósito fiscal que está ubicado en territorio nacional, se consideran gravadas para efectos de la Ley del IVA, ya que dichos bienes se encuentran físicamente en el país al momento de efectuarse la entrega material a los clientes, actualizándose así la hipótesis para la causación del gravamen. En consecuencia, debe trasladarse dicho impuesto al adquirente de las mercancías por parte del enajenante.
Sin embargo, al ser el enajenante un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, el impuesto debe ser retenido y enterado por el adquirente de las mercancías, tal como se establece en la Ley del IVA desde el proceso legislativo del 13 de noviembre de 19986, en el cual se incorporó el artículo 1-A a dicha ley, mismo que permanece vigente hasta la fecha en los siguientes términos:
“Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
(…)
III. Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.
(…)
Quienes efectúen la retención a que se refiere este artículo sustituirán al enajenante, prestador de servicio u otorgante del uso o goce temporal de bienes en la obligación de pago y entero del impuesto.
El retenedor efectuará la retención del impuesto en el momento en el que pague el precio o la contraprestación y sobre el monto de lo efectivamente pagado y lo enterará mediante declaración en las oficinas autorizadas, conjuntamente con el pago del impuesto correspondiente al mes en el cual se efectúe la retención o, en su defecto, a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que hubiese efectuado la retención, sin que contra el entero de la retención pueda realizarse acreditamiento, compensación o disminución alguna.
(…)”
Énfasis Añadido
Como podemos ver, el citado artículo señala que las personas físicas o morales (clientes en México) que adquieran bienes tangibles de un residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, están obligadas a realizar la retención del IVA que se les traslade, partiendo desde luego que se trata de operaciones gravadas.
Por todo lo anterior, haciendo una interpretación armónica entre los artículos 1°, 10 y 1-A de la Ley del IVA, podemos concluir que cuando un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, introduce bienes y los almacena en un depósito fiscal para ser enajenados en un futuro a sus clientes mexicanos, dicha enajenación se encuentra gravada para efectos del IVA, y será el adquirente el obligado a retener y enterar el impuesto. En este primer supuesto, el adquirente debe enterar el IVA retenido y esperarse para su recuperación vía acreditamiento.
Es importante señalar que existen precedentes7 judiciales de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y de Tribunales Colegiados de Circuito que confirman estas conclusiones y que de alguna manera han definido una postura, aunque hasta la fecha no se ha generado jurisprudencia.
Importación de bienes o servicios
Por otra parte, como consecuencia de la enajenación de las mercancías, el vendedor efectúa su entrega material al adquirente en el depósito fiscal para que éste lleve a cabo su importación definitiva a nuestro país, actualizándose así otro de los actos o actividades objeto de la Ley del IVA, tal como lo vimos en el texto del artículo 1° de dicha Ley.
A este respecto, el artículo 24 de la propia Ley del IVA señala lo siguiente:
“Para los efectos de esta Ley, se considera importación de bienes o de servicios:
I.- La introducción al país de bienes.
(…)”
Énfasis Añadido
Es por ello que, como ya se comentó en el apartado de introducción, cuando se introducen mercancías al régimen de depósito fiscal se efectúa la determinación de los impuestos al comercio exterior, así como las cuotas compensatorias y el IVA correspondiente, aunque estas contribuciones no se pagan de manera inmediata, sino hasta que dichas mercancías son retiradas del depósito fiscal para ser importadas de manera definitiva.
En efecto, para que el cliente mexicano pueda retirar las mercancías del almacén en el que se efectuó el depósito fiscal, es necesario que se paguen los impuestos al comercio exterior, el derecho de trámite aduanero, así como el IVA de importación, en cuyo caso, como en cualquier importación de mercancías, la obligación de pagar estas contribuciones recae en el adquirente de las mercancías, que normalmente es el importador de las mismas.
Por lo anterior, el adquirente de las mercancías debe desembolsar nuevamente el IVA, sólo que ahora por la importación de la mercancías, y esperar para su recuperación vía acreditamiento.
Es pues evidente que, conforme a la Ley del IVA, ocurre una doble causación del impuesto y un doble desembolso por parte del adquirente de las mercancías que son introducidas bajo el régimen de depósito fiscal, lo cual, si bien se convierte en un tema de flujo de efectivo, ya que podrá recuperar ambos impuestos vía acreditamiento, puede desincentivar el uso de esta figura jurídica que facilita el intercambio comercial de las empresas mexicanas y residentes en el extranjero.
En virtud de lo anterior, sería recomendable que, como ya estuvo vigente en años anteriores, se establezca una excepción a la enajenación de mercancías que se encuentren en depósito fiscal, para que únicamente se pague dicho impuesto al efectuarse su importación definitiva al territorio nacional. Mientras eso no suceda, los contribuyentes tendrían las siguientes opciones para operar:
Venta y entrega material desde el extranjero, sin depósito fiscal.
Una alternativa viable para evitar el doble desembolso del IVA es que la enajenación se realice en el extranjero, y que los bienes físicamente estén en el extranjero al momento de su entrega material a los clientes mexicanos, para que sean dichos clientes quienes los importen al país. En esta opción no se haría la entrega material desde el depósito fiscal para no causar el IVA en los términos del artículo 10 de la LIVA.
Para efectos de la oportunidad en la entrega de las mercancías a los clientes, se podría sustituir al almacén general de depósito utilizado en México, por un almacén ubicado en la frontera con nuestro país.
Venta desde el extranjero con entrega material en el país a través de depósito fiscal.
Otra alternativa sería que los residentes en el extranjero realicen la enajenación a sus clientes en México desde el extranjero, que las mercancías se encuentren físicamente en el extranjero al momento de su enajenación, aunque posteriormente las ingresen a México y las coloquen en el depósito fiscal, para que el cliente las retire de dicho depósito.
Consideramos que existen elementos para poder soportar que la entrega material de las mercancías en territorio nacional no estaría sujeta al pago del IVA, ya que dichas mercancías se encontraban en el extranjero al momento de su venta, sin embargo, una parte fundamental para poder argumentar lo anterior es que se coordine muy bien la logística y los tiempos para el manejo de las mercancías, así como para la emisión de la documentación soporte.
Notas al pie: 1 Artículo 90 de la Ley Aduanera. 2 Artículo 119 de la Ley Aduanera. 3 Artículo 52 de la Ley Aduanera, y Artículo 1° fracción IV de la Ley del IVA. 4 El artículo 8 del CFF señala que, para los efectos fiscales se entenderá por México, país y territorio nacional, lo que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos integra el territorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial. 5 Artículo 2248 del Código Civil Federal. 6 Dentro de la exposición de motivos de esta reforma se señala que la modificación del artículo 1-A tenía como objetivo reducir la evasión fiscal en sectores de difícil fiscalización, así como mejorar la administración y recaudación del impuesto al concentrar esfuerzos en un sector de contribuyentes más reducido y susceptible de mayor control. Tomando en consideración que estos contribuyentes poseen una mayor capacidad administrativa y contable se propone que calculen, retengan y enteren, ante las autoridades fiscales, el impuesto causado por dichas operaciones. 7 “VALOR AGREGADO. LA ENAJENACIÓN DE BIENES O MERCANCÍAS QUE SE ENCUENTRAN EN EL RÉGIMEN ADUANERO DE DEPÓSITO FISCAL, CAUSA EL IMPUESTO RESPECTIVO DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 1o., FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE EN 2005. Amparo en revisión 674/2012. Electrodos Infra, S.A. de C.V. 6 de febrero de 2013. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Jorge Jiménez Jiménez. VALOR AGREGADO. LA EMPRESA EXTRANJERA SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL PAÍS QUE ENAJENE BIENES O MERCANCÍAS QUE SE ENCUENTRAN EN EL RÉGIMEN ADUANERO DE DEPÓSITO FISCAL, ESTÁ OBLIGADA AL PAGO DEL IMPUESTO RELATIVO, SI POSTERIORMENTE ÉSTAS SON IMPORTADAS DEFINITIVAMENTE POR UNA PERSONA DIVERSA (ABANDONO DE LA TESIS II.2o.T.AUX.17 A). Revisión fiscal 357/2013 (expediente auxiliar 704/2013). Administrador Central de Amparo e Instancias Judiciales de la Administración General Jurídica del Servicio de Administración Tributaria, en representación de los Administradores Locales de Auditoría Fiscal y Jurídico de Zacatecas. 29 de agosto de 2013. Unanimidad de votos. Ponente: Ricardo Olvera García. Secretario: Alejandro Muriel Reyes.”
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