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Como es todos conocido, por diversas razones tales como: su ubicación geográfica, el contar con mano de obra calificada, ofrecer costos de operación competitivos, tener una amplia red de tratados y acuerdos comerciales, entre otras, nuestro país se ha convertido en un destino estratégico para el establecimiento de compañías subsidiarias de grupos empresariales extranjeros, que operan a través de regímenes aduaneros que les permiten evitar (o diferir) el pago de los impuestos de importación, aún y cuando introduzcan mercancías al territorio nacional, o tratamientos fiscales de excepción como el no generar un establecimiento permanente, aún y cuando se llevan a cabo actividades empresariales.
Tal es el caso del programa especial de fomento al comercio exterior que ha existido en nuestro país desde hace varias décadas (con sus variantes), y que hoy está regulado en el “Decreto para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación”, mejor conocido como el “Decreto IMMEX”, el cual le permite a las empresas residentes en el extranjero introducir mercancías, materias primas e insumos a nuestro país, para que sean transformados o “maquilados” por sus empresas subsidiarias, sin perder su propiedad, y sin pagar los impuestos de importación o sobre la renta, a cambio del pago de una contraprestación, a valor de mercado, por sus servicios de maquila.
En la mayoría de los casos, los productos manufacturados son exportados o retornados nuevamente al extranjero como productos terminados, los cuales son vendidos por sus propietarias (empresas residentes en el extranjero) directamente a sus clientes ubicados, también, en el extranjero. Sin embargo, en algunos otros casos dichos productos son vendidos a clientes ubicados en nuestro país, o a clientes residentes en el extranjero, pero que, por razones de logística, solicitan que la entrega material de los bienes se efectúe a otra empresa ubicada en territorio nacional, para que se incorporen como insumos o materias primas de otros productos terminados.
Es en este supuesto en el que a partir de la reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (en lo sucesivo “Ley del IVA”) que entró en vigor el 1° de enero de 2014, se presentan un efecto sui generis en materia de causación y retención del Impuesto al Valor Agregado (en lo sucesivo “IVA”) el cual abordaremos en el presente artículo.
Efectos de la enajenación de bienes propiedad de residentes en el extranjero en materia del IVA
Para explicar los efectos de la enajenación de bienes propiedad de residentes en el extranjero, abordaremos el caso desde la perspectiva de una operación clásica de maquila, en la que una empresa residente en el extranjero (en adelante “Foreing Co.”) envía mercancías, materias primas, insumos y maquinaria a una empresa mexicana que opera al amparo del Decreto IMMEX (la “Maquila”), para que esta última utilice dicha maquinaria para la elaboración, transformación o reparación de las mercancías, materias primas y materiales, hasta convertirse en bienes o productos terminados, que posteriormente son retornados al extranjero, de conformidad con el contrato de maquila que para tales efectos deben tener celebrado entre ambas partes.
El caso especial se presenta cuando la Foreing Co. le vende los productos terminados, que fueron elaborados, transformados o reparados por la “Maquila”, a una empresa residente en México (en adelante la “Compañía B”), y cuando, por cuestiones de logística, la “Maquila” recibe instrucciones de la Foreing Co. de entregar los productos vendidos directamente a la “Compañía B”, en territorio nacional.
En este supuesto, la venta de los productos efectuada por la Foreing Co., desde el extranjero, al cliente mexicano, con entrega material en territorio nacional efectuada directamente por la “Maquila”, genera la causación del IVA por parte de la Foreing Co., y es obligación del cliente residente en México (“Compañía B”) retener y enterar dicho impuesto, tal como se explicará más adelante.
Pero antes de entrar de lleno al análisis de esta operación, vale la pena que recordemos que, las empresas que operan bajo el “Decreto MMEX” tuvieron cambios importantes a partir de la reforma a la Ley del IVA que entró en vigor el 1° de enero de 2014, como se explica a continuación:
Tratamiento de la entrada de las mercancías a territorio nacional
Como ya se mencionó anteriormente, en un esquema típico de maquila, la empresa residente en el extranjero envía mercancías, materias primas, insumos y maquinaria a la “Maquila”, para que ésta lleve a cabo la elaboración, transformación o reparación de los mismos para ser exportados, por lo que la “Maquila”, al realiza la importación a territorio nacional de dichos bienes bajo el régimen de importación temporal, realiza un acto o actividad gravada por la Ley del IVA, tal como lo establecen los artículos 24, fracción I, y 25 fracción I, de la Ley de la materia, los cuales se transcriben a continuación, en la parte que nos interesa:
“Artículo 24.- Para los efectos de esta Ley, se considera importación de bienes o de servicios: I.- La introducción al país de bienes.
También se considera introducción al país de bienes, cuando éstos se destinen a los regímenes aduaneros de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico.”
(Énfasis añadido)
“Artículo 25.- No se pagará el impuesto al valor agregado en las importaciones siguientes:
I.- Las que, en los términos de la legislación aduanera, no lleguen a consumarse, sean temporales, tengan el carácter de retorno de bienes exportados temporalmente o sean objeto de tránsito o transbordo. Si los bienes importados temporalmente son objeto de uso o goce en el país, se estará a lo dispuesto en el Capítulo IV de esta Ley.
No será aplicable la exención a que se refiere esta fracción tratándose de bienes que se destinen a los regímenes aduaneros de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico.”
(Énfasis añadido)
No obstante lo anterior, la propia Ley del IVA, en su artículo 28-A, establece la posibilidad de evitar el pago del IVA en la importación temporal de las mercancías, materias primas e insumos, a través de (i) la aplicación de un crédito fiscal equivalente al 100% del IVA que debe pagarse por la importación, el cual es acreditable contra el IVA que debe pagarse por las citadas actividades, siempre que los contribuyentes obtengan una certificación por parte del Servicio de Administración Tributaria (en adelante “SAT”), o (ii) garantizar el interés fiscal mediante fianza otorgada por institución autorizada.
Para efectos del presente ejemplo, consideraremos que la “Maquila” introdujo las mercancías, materias primas e insumos al amparo del programa IMMEX, y que se encuentra certificada para efectos del IVA, por lo que puede acreditar el 100% del IVA causado por la importación temporal de dichos bienes, lo cual le permitió no desembolsar el IVA. Sin embargo, la “Maquila” sigue siendo responsable de efectuar el retorno al extranjero (exportación) de las mercancías, materias primas e insumos, ya que estas se encuentran importadas temporalmente.
Enajenación de bienes propiedad de residentes en el extranjero
Retomando nuestro caso, en el que la Foreing Co. le vende a su cliente residente en México (“Compañía B”), los bienes manufacturados por la “Maquila”, y cuya entrega se realiza por la “Maquila” en territorio nacional, bajo instrucciones de la Foreing Co., es primer lugar es necesario que, para efectos aduaneros, se realice la exportación virtual de los bienes por parte de la “Maquila”, a efectos de descargar dichos bienes de su programa IMMEX, y que posteriormente se realice una nueva importación por parte de la “Compañía B”, la cual puede ser bajo el régimen de importación definitiva, o, en su caso, bajo el régimen de importación temporal, siempre que la “Compañía B” también cuenta con un programa IMMEX autorizado.
Con ello, la “Maquila” se libera de la obligación aduanera de retornar las mercancías al extranjero, y transfiere esta obligación a la “Compañía B”, en caso de que ésta hubiera efectuado su importación temporal bajo el programa IMMEX.
Cabe mencionar que, si la “Compañía B” también cuenta con la certificación en materia del IVA, podrá evitarse el desembolso de este impuesto al momento de su importación temporal, ya que, como mencionó anteriormente, podrá aplicar el crédito fiscal por el 100% del IVA que se causa en la importación.
Ahora bien, con independencia del régimen aduanero y de la nueva importación (temporal o definitiva) realizada por la “Compañía B”, existe otro acto o actividad que también es sujeto de gravamen por la Ley del IVA, el cual tiene su propio tratamiento. En efecto, como ya se mencionó, existió una enajenación de bienes realizada por la Foreing Co. a la “Compañía B”, la cual se ubica en los supuestos que regula el artículo 1° de la Ley del IVA, como se observa enseguida:
Artículo 1.- Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
- I. Enajenen bienes.
- II. Presten servicios independientes.
- III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
- IV. Importen bienes o servicios.”
(Énfasis añadido)
En este orden de ideas, es fundamental definir si la enajenación que efectúa la Foreing Co. a la “Compañía B” se considera realizada en territorio nacional, en cuyo caso no habría duda de que causaría el IVA correspondiente. Sobre el particular, el artículo 10, de la Ley del IVA, a la letra establece lo siguiente:
“Artículo 10.- Para los efectos de esta Ley, se entiende que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante. La enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos se considerará realizada en territorio nacional aún cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio y siempre que el enajenante sea residente en México o establecimiento en el país de residentes en el extranjero.”
(Énfasis añadido)
A este respecto, en nuestro caso las mercancías enajenadas por la Foreing Co. se encuentran en territorio nacional al momento de su entrega material a la “Compañía B”, por lo que se configura la hipótesis normativa de la enajenación gravada para efectos de la Ley del IVA, y, como consecuencia de ello, la Foreing Co. deberá trasladar el impuesto correspondiente a la “Compañía B”.
Ahora bien, debido a que la persona que realiza la enajenación (Foreing Co.) es residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, la “Compañía B” tiene la obligación de retener el IVA trasladado por la Foreing Co. y entéralo al SAT, en los términos del artículo 1-A, fracción III, de la Ley del IVA, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 1o.-A.- Están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en alguno de los siguientes supuestos:
(…)
III. Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.”
(Énfasis añadido)
De lo trasunto podemos ver que, la “Compañía B” está obligada a efectuar la retención y entero del IVA que le traslade la Foreing Co. por la enajenación de las mercancías entregadas en territorio nacional por la “Maquila”.
Esta interpretación se confirma en el artículo Tercero del “Decreto que otorga estímulos fiscales a la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación” publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 26 de diciembre de 2013, el cual a la letra señala lo siguiente:
“ARTÍCULO TERCERO.- Tratándose de la enajenación de bienes de un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México a los contribuyentes que cuenten con un programa autorizado conforme al Decreto para el fomento de la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1 de noviembre de 2006, o un régimen similar en los términos de la Ley Aduanera; o sean empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, siempre que dichos bienes se hayan exportado o introducido al territorio nacional al amparo de un programa autorizado conforme al Decreto mencionado, o conforme a un régimen similar en los términos de la legislación aduanera; o se trate de las empresas mencionadas y los bienes se mantengan en el régimen de importación temporal, o en un régimen similar de conformidad con la Ley Aduanera, o en depósito fiscal, el impuesto que se cause y se retenga en los términos de la fracción III del artículo 1o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, podrá ser acreditado por el adquirente de los bienes contra el entero de la retención por dicha operación en la declaración de pago mensual que corresponda, sin que sea aplicable lo establecido en la fracción IV del artículo 5o. de la citada Ley.
(Énfasis añadido)
Es claro que este Decreto otorga un estímulo para el adquirente de las mercancías, consistente en poder acreditar el impuesto que se cause y se retenga, en los términos de la fracción III del artículo 1o.-A de la Ley IVA, en la declaración de pago mensual que corresponda, siempre que el adquirente esté certificado en materia de IVA, en términos del artículo 28-A de la Ley del IVA.
Por lo tanto, no cabe duda de que en la enajenación realizada por la Foreing Co. a la “Compañía B”, se causa el IVA, ya que la entrega se realizó en territorio nacional, y de que dicho impuesto debe ser retenido y enterado por la propia “Compañía B”,
Por último, cabe mencionar que la fracción II, de la Regla 5.2.2. de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior, la cual se transcribe enseguida, de cierta manera “prorrogó” el tratamiento que estuvo vigente hasta antes de la reforma a la Ley del IVA, ya que consideraba este tipo de enajenaciones realizadas por residentes en el extranjero a empresas con programa IMMEX residentes en México, con entrega material efectuada en territorio nacional, como una exportación gravada a la tasa del 0% de IVA, por lo que no existía causación y retención del impuesto; sin embargo, dicha Regla fue modificada el 18 de noviembre de 2014.
“5.2.2. Para los efectos de los artículos 9o., fracción IX y 29, fracción I de la LIVA, la enajenación de mercancías autorizadas en los programas respectivos que se realice conforme a los supuestos que se señalan en la presente regla, se considerarán exportadas siempre que se efectúen con pedimento conforme al procedimiento señalado en la regla 4.3.23.:
I. (…).
II. La enajenación por residentes en el extranjero de las mercancías importadas temporalmente por una empresa con Programa IMMEX, a otra empresa con Programa IMMEX, o a empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, cuya entrega material se efectúe en territorio nacional.”
(Énfasis añadido)
Efectos fiscales de la enajenación de la Foreing Co. a otro residente en el extranjero, con entrega en territorio nacional a la Compañía B
Es importante señalar que, la situación es completamente diferente cuando la enajenación se lleva a cabo entre dos residentes en el extranjero, es decir, en nuestro caso, cuando la Foreing Co. le vende los productos terminados a otra entidad residente en el extranjero, ya que la fracción IX, del artículo 9, de la Ley del IVA expresamente establece que dicha enajenación está exenta del impuesto, inclusive cuando la entrega material se lleva a cabo en territorio nacional, siempre y cuando los bienes se mantengan en el régimen de importación temporal. Para mejor referencia, a continuación, se transcribe el artículo mencionado:
“Artículo 9o.- No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes:
IX. La de bienes efectuada entre residentes en el extranjero, siempre que los bienes se hayan exportado o introducido al territorio nacional al amparo de un programa autorizado conforme al Decreto para el fomento de la industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1 de noviembre de 2006 o de un régimen similar en los términos de la legislación aduanera o se trate de las empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, y los bienes se mantengan en el régimen de importación temporal, en un régimen similar de conformidad con la Ley Aduanera o en depósito fiscal.”
(Énfasis añadido)
En efecto, cuando la Foreing Co. le vende los productos manufacturados por la “Maquila” a otra entidad residente en el extranjero, y le da instrucciones a la propia “Maquila” para que realice su entrega material a otra entidad residente en México, si esta última mantiene los bienes bajo el régimen de importación temporal, no se causa IVA ni existe, por consecuencia, la obligación de retención.
Conclusiones
De acuerdo con los supuestos analizados, podemos concluir lo siguiente:
- La enajenación de bienes efectuada por un residente en el extranjero a un cliente residente en México, con entrega material en territorio nacional, efectuada directamente por la “Maquila”, se considera un acto gravado para la Ley del IVA, y, por lo tanto, se causa este impuesto por el residente en el extranjero.
- En este supuesto, es obligación del cliente residente en México, retener y enterar el IVA que se causa por el residente en el extranjero, en los términos de la fracción III, del artículo 1-A de la Ley del IVA.
- Esta situación es completamente diferente cuando la enajenación se lleva a cabo entre dos residentes en el extranjero, ya que la fracción IX, del artículo 9, de la Ley del IVA expresamente establece que dicha enajenación está exenta del impuesto, inclusive cuando la entrega material se lleva a cabo en territorio nacional, siempre que los bienes se mantengan bajo el régimen de importación temporal. Por lo tanto, en este caso no hay causación de IVA, ni retención alguna.
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