Dentro de este artículo:
Cada vez es más común encontrarnos con operaciones en moneda extranjera, ya no solo en dólares americanos sino también en otras monedas, derivado ello de la apertura comercial de México pero también del mundo entero, que es lo que todos conocemos como Globalización.
Las empresas que tienen operaciones directas con extranjeros o porque consumen o comercializan productos de importación con el fin de proteger sus márgenes de utilidad de las fluctuaciones cambiarias pactan muchas de sus operaciones en moneda extranjera.
Pareciera que es un tema que por lo común que se ha convertido tenemos claro tanto el cómo se registran contablemente, como el efecto que tienen esas operaciones en la determinación de los impuestos.
Efectos de la fluctuación cambiaria
En el presente artículo se abordarán los efectos de la fluctuación cambiaria, concretamente en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), dejando para otro momento el Impuesto Sobre la Renta (ISR) que por ser un impuesto en términos generales con base en lo devengado pudiera tener menos complejidad que el IVA que es un impuesto con base en el flujo.
En principio es importante saber que la moneda de curso legal en México es el peso, sin embargo en nuestro país se pueden pactar y realizar operaciones en otras monedas. El fundamento legal para ello lo encontramos en el artículo 8 de la Ley Monetaria de los Estados Unidos Mexicanos, el cual señala que:
“Artículo 8º.- La moneda extranjera no tendrá curso legal en la República, salvo en los casos en que la Ley expresamente determine otra cosa. Las obligaciones de pago en moneda extranjera contraídas dentro o fuera de la República para ser cumplidas en ésta, se solventarán entregando el equivalente en moneda nacional, al tipo de cambio que rija en el lugar y fecha en que se haga el pago.
Este tipo de cambio se determinará conforme a las disposiciones que para esos efectos expida el Banco de México en los términos de su Ley Orgánica.
Las obligaciones a que se refiere el primer párrafo de este artículo, originadas en depósitos bancarios irregulares constituidos en moneda extranjera, se solventarán conforme a lo previsto en dicho párrafo, a menos que el deudor se haya obligado en forma expresa a efectuar el pago precisamente en moneda extranjera, en cuyo caso deberá entregar esta moneda. Esta última forma de pago sólo podrá establecerse en los casos en que las autoridades bancarias competentes lo autoricen, mediante reglas de carácter general que deberán publicarse en el Diario Oficial de la Federación; ello sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones que imponga el régimen de control de cambios en vigor”
Operaciones en moneda extranjera (NIF B15)
Se pueden enumerar y describir a detalle las distintas operaciones que actualmente se celebran o se pactan en moneda extranjera, sin embargo las Normas de Información Financiera (NIF) concretamente la B-15 denominada Conversión de Monedas Extranjeras las resume muy bien en su párrafo 8 mediante 3 incisos:
- Compra o Vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en moneda extranjera.
- Presta o toma prestados fondos, si los importes correspondientes se establecen a cobrar o pagar en una moneda extranjera, o
- Adquiere o dispone de activos, o bien, incurre transfiere o liquida pasivos, siempre que estas transacciones se hayan denominado en moneda extranjera.
Siguiendo con la NIF B-15 es esta norma la que también nos indica cómo se deben registrar contablemente las operaciones en moneda extranjera lo cual por supuesto es en moneda nacional, señalando primero que debe registrarse al tipo de cambio histórico y en la fecha en que la operación se devenga.
Después la norma B-15 nos señala dos reconocimientos posteriores:
- A la fecha de cierre de los Estados Financieros convirtiendo la moneda extranjera al tipo de cambio de cierre.
- A la fecha de realización (cobro o pago) de las transacciones convirtiendo la moneda extranjera al tipo de cambio de realización.
Diferencias cambiarias
De la conversión anterior señala la norma surgen las diferencias cambiarias.
Reconocimiento posterior y normas de conversión (11)
A la fecha de cierre de los estados financieros, los saldos de partidas monetarias derivados de transacciones en moneda extranjera y que están denominados en moneda extranjera deben convertirse al tipo de cambio de cierre. Asimismo, a la fecha de realización (cobro o pago) de las transacciones en moneda extranjera, éstas deben convertirse al tipo de cambio de realización. De estos procedimientos surgen diferencias en cambios debido a que normalmente el tipo de cambio de cierre o, en su caso, el tipo de cambio de la fecha de realización, tiene variaciones con respecto al tipo de cambio histórico. Por lo que respecta a las partidas no monetarias, éstas deben mantenerse al tipo de cambio histórico, según fueron reconocidas inicialmente. Un error recurrente es “netear” las cuentas de utilidad y pérdida cambiaria con la idea de que los activos generan ganancia cambiaria y los pasivos generan pérdida cambiaria, lo cual es erróneo; lo cierto es que como el tipo de cambio tanto sube como baja en ambos (activos y pasivos) generan tanto ganancia como pérdida cambiaria como lo podemos ver en la siguiente tabla:
| Naturaleza Operación | Ejemplo | Ganancia Cambiaria | Pérdida Cambiaria |
|---|---|---|---|
| Deudora | Bancos, Clientes, Deudores, Docum. x cobrar | Tipo de cambio de realización o cobro mayor al de registro/histórico (contrato) | Tipo de cambio de realización o cobro menor al de registro/histórico (contrato) |
| Acreedora | Créditos Bancarios Proveedores, Acreedores Div., Doc. x pagar | Tipo de cambio de realización o pago menor al de registro/histórico (contrato) | Tipo de cambio de realización o pago mayor al de registro/histórico (contrato) |
No obstante que al final las fluctuaciones cambiarias contablemente forman parte del llamado costo integral de financiamiento, es importante distinguir la ganancia de la pérdida cambiaria para un correcto análisis de las mismas y también por sus repercusiones fiscales.
Una vez definido lo anterior en la siguiente tabla se resumen las transacciones posibles que se pueden pactar en moneda extranjera:
En el inciso a) no debe reconocerse fluctuación cambiaria ni contable ni fiscalmente, puesto que la operación se contrató y se realizó en moneda nacional y sólo se utiliza la moneda extranjera como parámetro o como unidad de medida; en esta operación desde que se pacta están determinados el monto de la operación y el IVA tanto en moneda extranjera como en pesos. Por lo que concierne a los incisos b) y c) en ambos sí se genera fluctuación cambiaria y en ellas aunque el monto de la operación y el IVA en moneda extranjera sí están determinados, en moneda nacional aún no lo están, es decir son cantidades determinables más no determinadas.
Hasta aquí hemos visto el fundamento legal que nos permite realizar operaciones en moneda extranjera dentro de la República Mexicana, no obstante que la moneda de curso legal sea el peso; vimos que las NIF señalan claramente cómo surgen la diferencias en cambios y vimos qué tipo de operaciones pueden generar dicha fluctuación cambiaria.
Adentrémonos ahora a la parte fiscal, creo que todos tenemos claro que el IVA se causa cuando se cobra, en otras palabras, mientras no se dé el cobro no hay o no existe un IVA causado.
Con el único fin de dar sustento a lo anterior basta con recordar lo que señala el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación (CFF) en su primer párrafo:
“Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.”
En el mismo CFF pero en el artículo 20 señala que “las contribuciones y sus accesorios se causarán y pagarán en moneda nacional” y más adelante nos dice qué tipo de cambio considerar, señalando:
“Para determinar las contribuciones y sus accesorios se considerará el tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda extranjera de que se trate y no habiendo adquisición, se estará al tipo de cambio que el Banco de México publique en el Diario Oficial de la Federación el día anterior a aquél en que se causen las contribuciones. Los días en que el Banco de México no publique dicho tipo de cambio se aplicará el último tipo de cambio publicado con anterioridad al día en que se causen las contribuciones.”
En cuanto al acreditamiento, el mismo artículo 20 nos indica en relación al tipo de cambio, que se aplica lo mismo que lo señalado en el párrafo anterior y puntualiza que es referido a la fecha en la que se causó el impuesto que se traslada o en su defecto cuando se pague.
Efecto de la fluctuación cambiaria en el IVA
Para entrar al análisis del efecto de la fluctuación cambiaria en el IVA, en principio nos tenemos que remitir al artículo 1ro. concretamente en la parte en donde nos señala qué se entiende por IVA trasladado y es: “el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer por un monto equivalente al impuesto establecido”.
Si analizamos los actos gravados y el momento de causación del IVA, vemos en el artículo 11 que se efectúa la enajenación hasta el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones.
“Artículo 11.- Se considera que se efectúa la enajenación de los bienes en el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas.
…..”
En el mismo sentido el artículo 17 lo señala respecto de la prestación de servicios y el artículo 22 respecto del otorgamiento, uso o goce temporal de bienes.
“Artículo 17.- En la prestación de servicios se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, salvo tratándose de los intereses a que se refiere el artículo 18-A de esta Ley, en cuyo caso se deberá pagar el impuesto conforme éstos se devenguen.
……”
“Artículo 22.- Cuando se otorgue el uso o goce temporal de un bien tangible, se tendrá obligación de pagar el impuesto en el momento en el que quien efectúa dicho otorgamiento cobre las contraprestaciones derivadas del mismo y sobre el monto de cada una de ellas.
Ahora bien por lo que respecta a sí la LIVA grava la fluctuación cambiaria, se puede decir que no de manera directa puesto que no es señalada dentro de la ley como un acto gravado, pero sí la grava de manera indirecta y lo vamos a ver de manera clara en el siguiente caso práctico:
TRANSACCION: Venta a crédito efectuada en territorio nacional el 11 de septiembre de 2017 pactada en $10,000 USD + IVA para ser liquidada el 27 de Octubre de 2017.
El siguiente sería el registro utilizando la técnica contable sin atender la parte fiscal comentada y en donde contablemente “checa y cuadra” como se dice en el argot de los contadores pero es fiscalmente es incorrecta.
El siguiente registro es de la manera correcta, considerando la técnica contable pero atendiendo también el momento de causación del IVA y vemos que también cuadra pero para algunos no les “checa” porque el IVA trasladado es distinto al IVA por trasladar que se provisionó.
Conclusión
Se puede concluir que la LIVA grava de manera indirecta la fluctuaciones cambiarias porque si analizamos la operación en moneda extranjera solamente desde el punto de vista de la técnica contable SÍ existe una fluctuación cambiaria de $2,208.80 pesos que fiscalmente se registra y entera como IVA. Finalmente si quisiéramos darle un sustento legal en donde pudiera tener cabida es en lo que señala el artículo 12 de la LIVA en tratándose de enajenación de inmuebles al señalar que:
“Artículo 12.- Para calcular el impuesto tratándose de enajenaciones se considerará como valor el precio o la contraprestación pactados, así como las cantidades que además se carguen o cobren al adquirente por otros impuestos, derechos, intereses normales o moratorios, penas convencionales o cualquier otro concepto.”
En el mismo sentido lo señala el artículo 18 en tratándose de prestación de servicios y en el artículo 23 en tratándose del otorgamiento, uso o goce de bienes inmuebles.
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Lic. Zaida Alejandra Guzmán Vizcaíno
CPC José Hallal Cruz
1 comment
Buenas tardes.
Que pasa con la base del IVA que originalmente se registro en el momento de la operacion (SEP 11/2017), existe una diferencia y para el amarre de bases para el IVA no cuadraria, cuales son sus comentarios?
Gracias y saludos