Efectos Fiscales de las Aportaciones para Futuros Aumentos de Capital

Repetidamente vemos en los estados financieros de las empresas el rubro llamado “Aportaciones para futuros aumentos de capital”, cuya existencia obedece al hecho de que los socios o accionistas de una empresa deciden ingresar recursos que no necesariamente perdurarán a largo plazo dentro del negocio, y por lo tanto, no consideran necesario hacer su capitalización, ya que consideran ser más sencillo retirar estos recursos posteriormente sin necesidad de realizar las formalidades correspondientes a un retiro de capital, tales como el acta de asamblea de accionistas y el cálculo del efecto fiscal del reembolso previsto por el artículo 78 de la Ley del ISR.

Sin embargo, la autoridad fiscal ha adoptado el criterio de considerar estos retiros de Aportaciones para Futuros Aumentos de Capital como un reembolso de capital de los que señala el artículo 78 de la Ley del ISR.

¿Cuál sería el efecto para la empresa? ¿existe realmente un fundamento sustentable para este criterio de la autoridad? Primeramente, analizaremos el aspecto contable.

Norma de Información Financiera (NIF) C-11 Capital Contable

Dentro de la sección INTRODUCCIÓN, se señalan los principales cambios en relación con pronunciamientos anteriores, a resaltar:

“…IN4 El boletín C-11 establecía en su párrafo 25 que, para que los anticipos para futuros aumentos de capital se presenten en el capital contable, debía existir “…resolución en asamblea de socios o propietarios de que se aplicarán para aumentos al capital social en el futuro…” La NIF C-11 requiere además que se fije el precio por acción a emitir por dichos anticipos y que se establezca que no pueden reembolsarse antes de capitalizarse, para que califiquen como capital contable…”

Según las NORMAS DE VALUACIÓN, de la citada NIF: “…En el capital contribuido se incluyen también las aportaciones para futuros aumentos de capital…”, así mismo, se señala que:

“…42.4.1. En caso de que existan aportaciones para futuros aumentos de capital de la entidad, éstas deben reconocerse en los estados financieros en un rubro por separado dentro del capital contribuido, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos siguientes; en caso contrario, estas aportaciones deben formar parte del pasivo:

a) Debe existir un compromiso, establecido mediante resolución en asamblea de socios o propietarios, de que esas aportaciones se aplicarán para aumentos de capital en el futuro; por lo tanto, para que califique como capital no debe estar permitida su devolución antes de su capitalización;

b) Se especifique un número fijo de acciones para el intercambio de un monto fijo aportado, ya que de esa manera quien efectúa la aportación está ya expuesto a los riesgos y beneficios de la entidad;

c) No deben tener un rendimiento fijo en tanto se capitalizan; y

d) Como no tendrían carácter reembolsable, deben quedar reconocidas en la moneda funcional de la entidad…”

Vale la pena mencionar que al respecto del tipo de asamblea en el cual debe existir esta resolución, existen dos criterios contradictorios en tribunales:

AUMENTO DE CAPITAL SOCIAL, TRATÁNDOSE DE SOCIEDADES DE CAPITAL VARIABLE. PARA SURTIR EFECTOS FRENTE A TERCEROS, LOS ACUERDOS DEBEN TOMARSE VÍA ASAMBLEA EXTRAORDINARIA Y PROTOCOLIZARSE ANTE NOTARIO PÚBLICO.- Los acuerdos de aumento de capital para surtir efectos frente a terceros, deben tomarse a través de acta de asamblea extraordinaria y protocolizarse ante Notario Público, conforme lo establecen los artículos 182, primer párrafo, fracción III; y 194 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, sin que sea acertado que tratándose de sociedades mercantiles de capital variable, a través de los estatutos se distinga entre los aumentos de capital social variable, para acordar que estos se realizarían vía asamblea ordinaria, a diferencia de los aumentos del capital social fijo, en los cuales se acuerda que se deben tomar mediante una asamblea extraordinaria; dado que, cuando una empresa se constituya como una sociedad anónima de capital variable, esa circunstancia no es motivo para considerar que los acuerdos para aumento o disminución del capital social, que en la especie tiene la característica de ser variable, pueden efectuarse vía asamblea ordinaria; pues del análisis a los artículos 213 y 216 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, contenidos en el capítulo VIII, denominado De las sociedades de capital variable, de los cuales, el primero de ellos, establece que: “En las sociedades de capital variable el capital social será́ susceptible de aumento por aportaciones posteriores de los socios o por la admisión de nuevos socios, y de disminución de dicho capital por retiro parcial o total de las aportaciones, sin más formalidades que las establecidas por este capítulo” y el segundo de ellos regula que; “El contrato constitutivo de toda sociedad de capital variable, deberá́ contener, además de las estipulaciones que correspondan a la naturaleza de la sociedad, las condiciones que se fijen para el aumento y la disminución del capital social;” esto es, se regula una sola figura jurídica como elemento de la sociedad y que se denomina capital social, aun y cuando este sea variable, por tal motivo, se puede llegar a la conclusión que los acuerdos para el aumento del capital social en sociedades de capital variable, también deberán cumplir con los requisitos que exige a ley de la materia, dentro de los cuales, en el artículo 182, fracción III, se establece que el aumento o reducción del capital social, debe realizarse a través de asambleas extraordinarias, y cuyas actas deben ser protocolizadas e inscritas en el registro público en términos del artículo 194, último párrafo, de la citada ley; por lo tanto, el acuerdo de aumento de capital tomado en asamblea ordinaria, no surte efectos contra terceros al no cumplir las formalidades de ley, y aquellas aportaciones efectuadas por los socios, no se podían considerar un aumento de capital, sino deudas a cargo de la actora, por tratarse aportaciones para futuros aumentos de capital, en términos del artículo 48 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 79/11-02-01-6.- Resuelto por la Sala Regional del Noroeste II del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 2 de mayo de 2012, por unanimidad de votos. – Magistrado Instructor: Carlos Miguel Moreno Encinas.- Secretaria: Lic. María Teresa del Socorro Sujo Nava. VII-TASRNOII-9.

Tesis aislada III.1o.A.29 A (10a.) Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época Tomo IV, correspondiente a mayo de 2016, página 2933

SOCIEDADES DE CAPITAL VARIABLE. PARA EL AUMENTO Y DISMINUCIÓN DE ÉSTE ES INNECESARIO CELEBRAR ASAMBLEA EXTRAORDINARIA.

Si bien es cierto que el artículo 182, fracción III, de la Ley General de Sociedades Mercantiles establece que en las asambleas extraordinarias se tratarán, entre otras cosas, el aumento o reducción del capital social, también lo es que, de acuerdo con el diverso 213 de esa legislación, relativo a las sociedades de capital variable, éste puede aumentarse o disminuirse sin más formalidades que las establecidas en el capítulo VIII del propio ordenamiento. Por tanto, en este último supuesto, basta la anotación de la modificación correspondiente en el libro de registros de variaciones de capital social de la empresa, conforme a los principios de autonomía de las partes y libertad contractual, así́ como al derecho humano de libertad de asociación, es decir, es innecesario que se celebren asambleas extraordinarias y, consecuentemente, que las actas que de ellas deriven se protocolicen ante fedatario público o el Registro Público de Comercio, pues ello contravendría el indicado capítulo VIII, así́ como la autonomía de la sociedad para su autorregulación. Esto es, las disposiciones que no se encuentran contenidas en el capítulo referido son aplicables a las sociedades de capital variable, por lo que toca a la modificación de su capital social mínimo y no respecto del variable, pues la finalidad de aquéllas es permitir modificarlo de manera rápida y sencilla.

Evidentemente, nuestra opinión coincide con la segunda tesis, con la acotación de que se debe consultar siempre primeramente los estatutos de cada empresa para determinar si basta con celebrar asamblea ordinaria conforme a ley o si de conformidad con estos estatutos es necesario celebrar asamblea extraordinaria.

Continúa diciendo la NIF C-11, con relación a los reembolsos, que:

“…42.10.1 El reembolso de capital contribuido consiste en entregar a los tenedores de las acciones un monto determinado para redimir las acciones, el cual debe reconocerse disminuyendo el capital contribuido. Si el monto excede al valor contable de las acciones, dicho exceso debe disminuirse de las utilidades acumuladas…

42.10.3 El importe del capital contribuido debe ser la base para reconocer contablemente las distribuciones que constituyen reembolsos de capital. Cualquier distribución que las entidades efectúen con cargo a su capital contable, que origine una disminución de dicha base, debe reconocerse contablemente como reembolso de capital…”

Por lo tanto, un reembolso de aportaciones para futuros aumentos de capital, que cumpla con requisitos y que pueda por tanto ser presentado dentro de este rubro, debe disminuirse de la misma cuenta donde se registró (en el entendido de que aún cuando la autoridad pretenda calificarlo como reembolso de capital)

Por último, notar que la NIF nos pide dentro de las NORMAS DE REVELACIÓN:

“60.1 Una entidad debe revelar la siguiente información:

…

g) Aportaciones para futuros aumentos de capital, indicando sus principales características, incluyendo el número de acciones a emitir para su conversión a capital social; …”

Vale la pena hacer notar, que dentro del APÉNDICE A – Bases para conclusiones, en relación con las modificaciones sobre los requisitos para calificar como capital a las aportaciones para futuros aumentos de capital, se señala que:

“…BC19 Recibimos un comentario de una firma de abogado, en la cual nos indican que:

a) Las aportaciones para futuros aumentos de capital constituyen en principio, un pasivo para las sociedades mercantiles. Mientras tanto, los aumentos de capital constituyen capital social de las empresas. Por tal motivo, debe apreciarse que ambas figuras son diferentes y, por ello, debe darse un tratamiento diverso, no sólo en cuanto a su aspecto legal, sino también en cuanto a su matiz contable;

b) La legislación mercantil no reconoce las aportaciones para futuros aumentos de capital, aun cuando estén respaldadas en un acuerdo de asamblea de propietarios, por lo cual no puede tener las características legales de capital. La Ley del Impuesto Sobre la Renta lo considera como pasivo o capital, según las circunstancias; y

c) Para respetar la función y naturaleza jurídica de las aportaciones para futuros aumentos de capital, la NIF debería señalar que tales aportaciones se registrarán en el capital siempre que: (i) una asamblea de propietarios apruebe que se efectúen tales aportaciones y, además, condicione su devolución a la aprobación de una asamblea de propietarios; y

(ii) las aportaciones para futuros aumentos de capital no dan lugar al pago de rendimientos…”

Aspecto fiscal

Definición: De acuerdo con el diccionario de la lengua de la Real Academia Española, el concepto de reembolso es:

“la acción y efecto de reembolsar o reembolsarse”.

El concepto de reembolsar implica volver una cantidad a poder del que la había desembolsado. Por lo tanto, el reembolso de capital de acuerdo con esta definición es la restitución de la inversión en acciones que en su momento tuvo un accionista de la sociedad.

Principales fundamentos

Artículo 78 LISR, Régimen fiscal de las personas morales que reduzcan su capital; artículos 118, 119, 120 Y 121 RLISR, disposiciones reglamentarias del artículo 78 LISR

Conceptos básicos

• La reducción de capital de las Personas Morales no causa ISR, a menos que sea superior a las aportaciones efectuadas por los accionistas, actualizadas (CUCA).
• De ser superior, el excedente podrá tomarse de la CUFIN, y tampoco se pagaría impuesto.
• De no ser suficiente la CUFIN, el ISR se calculará aplicando reglas similares a las de los dividendos.

Actualización del capital contable, (artículo 78 Fracc. II, p. 4):

“…El capital contable deberá actualizarse conforme a las Normas de Información Financiera, cuando la persona utilice dichos principios para integrar su contabilidad; en el caso contrario, el capital contable deberá actualizarse conforme a las reglas de carácter general que para el efecto expida el Servicio de Administración Tributaria…”

La NIF que habla de la actualización del capital contable, es la B-10, que en el rubro “Aspectos generales” señala:

“…Cuando su entorno económico es calificado como entorno inflacionario, la entidad debe reconocer los efectos de la inflación en sus estados financieros mediante la aplicación del método integral.

El método integral consiste en determinar:

…

b) Para partidas no monetarias, el efecto de Re expresión necesario para poder expresarlas en unidades monetarias de poder adquisitivo a la fecha de cierre del balance general…”

Esto es, que la inflación acumulada en los 3 ejercicios anteriores sea superior al 26%, situación que no ha ocurrido en México desde la entrada en vigor de esta modificación en 2008.

Según la NIF, el capital es una partida no monetaria:

“…Por lo que se refiere al capital contable o, en su caso, al patrimonio contable, todos los rubros que los integran son partidas no monetarias.

Todas las partidas no monetarias deben expresarse en unidades monetarias de poder adquisitivo a la fecha de cierre del balance general.

La cifra re expresada de las partidas no monetarias debe determinarse multiplicando su cifra base por el factor de Re expresión a la fecha de cierre del balance general…

…Los movimientos que afectan al capital contable y que deben incluirse en la cifra base de este rubro son, entre otros: reembolsos de capital, dividendos decretados y capitalización de resultados acumulados.

Cada uno de los rubros que componen el capital contable deben reexpresarse por separado…”

Entonces, ¿qué pasa con las empresas que no existían antes de 2008 y que, por lo tanto, no tienen reconocido en sus estados financieros el efecto de reexpresión? ¿qué pasa si aún y cuando existían, no preparaban su contabilidad conforme a Normas de Información Financiera? Hasta 2015 existía en reglamento de ISR el artículo 95, que señalaba:

“Para los efectos del artículo 89 de la Ley, el capital contable se actualizará adicionándole la actualización de sus activos fijos, gastos y cargos diferidos, terrenos e inventarios, y el valor de las acciones emitidas por personas morales residentes en México.

El monto de la actualización se obtendrá restando del valor de los activos actualizados, el valor de los mismos sin actualizar.

Se actualizarán conforme al artículo 3o. de la LIMPAC, considerando como mes más reciente cuando se efectúe la disminución del capital.

El valor de las acciones, se determinará a través del método de participación, según las Normas de Información Financiera, salvo que el contribuyente posea menos del 10% del capital social, en cuyo caso el valor será el costo promedio por acción según los artículos 24 y 25 de la Ley, actualizado desde que la última enajenación y hasta cuando se actualiza el capital en los términos de este artículo.”

Pero dicho reglamento fue abrogado el 08 de octubre de 2015, y en el nuevo reglamento no existe disposición al respecto. Se esperaba que se dispusiera en miscelánea al respecto, pero, sin embargo, hasta la fecha no se ha publicado nada.

Datos del ejemplo

Para ilustrar el efecto que tendría que una empresa tenga una cuenta contable llamada “aportaciones para futuros aumentos de capital” con saldo y que se realice un retiro con cargo a dicha cuenta que la autoridad fiscal determine que se trata de un

reembolso y que se debe realizar el cálculo que señala el artículo 78 de la LISR, vamos a realizar un ejercicio comparando que la misma cuenta se capitalice y se haga el reembolso de capital realizando el mismo cálculo señalado en el artículo 78.

Utilizaremos el ejemplo de una empresa que se constituye en junio 2016 con el capital social mínimo de 50 mil pesos, cuyas acciones tienen un valor nominal de $1.00 y que en diciembre de 2016 recibe una aportación para futuros aumentos de capital por 200 mil pesos, mismos que, aunque no entran para la determinación de la CUCA, se realizará la cédula como si éstos fueran una aportación de capital que sí generan CUCA para señalar las diferencias.

En julio 2017 se hace un retiro de esta cuenta de $20,000.00. El cálculo de este reembolso se hará conforme al artículo 78 de la LISR, en ambos casos (es decir, si el retiro se hace de aportaciones para futuros aumentos de capital o si se hace de una cuenta de capital social considerando que la aportación de diciembre 2016 se capitalizó desde un inicio).

NOTA: En la mecánica de determinación que establece la fracción II consideramos únicamente como utilidad distribuida el monto del reembolso de capital, ya que de lo contrario se establecería una base improcedente en el sentido de que la utilidad distribuida sería mayor al monto del propio reembolso.

Consecuencias en CUFIN y CUCA por reducciones de capital (artículo 78):

Por regla general, las reducciones de capital reducen la CUCA y la CUFIN, PERO no olvidemos leer la parte final del tercer párrafo de la fracción II del primer párrafo del artículo 78:

“La utilidad que se determine conforme a esta fracción se considerará para reducciones de capital subsecuentes como aportación de capital en los términos de este artículo.”

Pago del ISR que se genere (artículo 78, Fracción II p. 5):

El impuesto generado por ambas bases se entera conjuntamente.

Conclusiones

Como aquí lo hemos expresado el tener o no tener en la contabilidad “Aportaciones para Futuros Aumentos de Capital” en el capital contable de la sociedad, tiene consecuencias fiscales muy importantes para las empresas en la mecánica de cálculo del Articulo 78 de la LISR.

Por esta razón es de vital importancia en los negocios el que se analice el tratamiento que se le debe de dar a este tipo de aportaciones que en la práctica es muy común que las empresas realicen sin medir las consecuencias fiscales que esto puede tener en la sociedad, que ya de por si tiene implícita una carga tributaria al jugar en el cálculo de la determinación del ajuste anual por inflación.

Sería importante que las autoridades aclararan el procedimiento señalado en la fracción II del articulo 78 cuando por la mecánica señalada en dicha fracción, para determinar la utilidad distribuida, que resulta de la comparación entre el capital contable y la CUCA cuando la misma es menor, ya que de determinarse como lo señala la mecánica, podría dar como resultado, tal como lo vemos en el ejemplo, que dicha utilidad distribuida sea mayor al reembolso.

• Aplicación Retroactiva del Artículo 30, Cuarto Párrafo del Código Fiscal de la Federación en Aumentos de Capital Social
• Aspectos controvertidos del ajuste anual por inflación de las personas morales
• Reembolso y reducción de capital, sus diferencias y efectos
• El ISR en los reembolsos de capital
• Causación de la tasa adicional del 10% por la utilidad distribuida vía reembolso de capital