Efectos fiscales de los anticipos de clientes

Efectos fiscales de los anticipos de clientes

Introducción

Una de las operaciones frecuentes que sin lugar a dudas se llevan a cabo en la gran mayoría de contribuyentes en el país es precisamente la recepción de cantidades determinadas de dinero por concepto de “Anticipos” a cuenta de los productos que comercializan o los servicios que prestan dichos contribuyentes.

Las razones de lo anterior son muchas y muy variadas, entre las más comunes encontramos que dichos “Anticipos” se otorgan para asegurar la adquisición de determinado producto o servicio; en algunos otros casos para garantizar el precio de algún bien o servicio; en otros tantos para ordenar bajo pedido la fabricación de determinado producto.

En el caso de la prestación de servicios podemos encontrar que el cliente otorga un “anticipo” para que su prestador de servicios de inicio formal a la prestación del servicio o al menos para las etapas preparatorias del mismo; entre otras tantas razones adicionales.

Resulta entonces que es esta una práctica tan común en los negocios en México y que en más de alguna ocasión en nuestro carácter de clientes o proveedores de algún bien o servicio hemos realizado resulta ser una operación rutinaria y muy sencilla de entender, pero que sin embargo para los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta (ISR) puede tener efectos importantes los cuales deben tomarse en cuenta para el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales correspondientes.

Desarrollo

Si bien es cierto que no existe una definición expresa en la legislación especial como puede ser la Ley del ISR, el Código Fiscal de la Federación (CFF), o alguna legislación en materia tributaria relacionada como pudiera ser la Ley del Impuesto al Valor Agregado, si encontramos una referencia en el Apéndice 6 del anexo 20 Guía de llenado de los comprobantes fiscales digitales por internet (CFDI), que establece lo siguiente:

“Este procedimiento es solo para la facturación de operaciones en las cuales existen pagos de anticipos, por lo que es importante tener en cuenta lo siguiente:

  • Si la operación de que se trata se refiere a la entrega de una cantidad por concepto de garantía o depósito, es decir, la entrega de una cantidad que garantiza la realización o cumplimiento de alguna condición, como sucede en el caso del depósito que en ocasiones se realiza por el arrendatario al arrendador para garantizar el pago de las rentas en el caso de un contrato de arrendamiento inmobiliario, no estamos ante el caso de un anticipo.
  • En el caso de operaciones en las cuales ya exista acuerdo sobre el bien o servicio que se va a adquirir y de su precio, aunque se trate de un acuerdo no escrito, y el comprador o adquirente del servicio realiza el pago de una parte del precio, estamos ante una venta en parcialidades y no ante un anticipo.

Sólo estaremos ante el caso de una operación en dónde existe el pago de un anticipo, cuando se realice un pago en una operación en dónde:

  • No se conoce o no se ha determinado el bien o servicio que se va a adquirir o el precio del mismo.
  • No se conoce o no se ha determinado ni el bien o servicio que se va a adquirir ni el precio del mismo.”

De la lectura anterior podemos entonces observar que no todos los pagos pueden considerarse anticipos y que para que sean considerados como tal, deberíamos cumplir con las condicionantes de no conocer o no haber determinado el bien o servicio que se pretende adquirir o el precio del mismo, resulta entonces importante replantearnos y analizar cuáles de las operaciones que celebramos en realidad son Anticipos, cuales son Ventas en Parcialidades y cuáles pueden ser un Depósito en Garantía porque para cada uno de estos supuestos existe un tratamiento fiscal diferente.

Anticipos = Ingresos

El artículo 16 de la Ley del ISR, dispone que:

“Las personas morales residentes en el país, incluida la asociación en participación, acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo, que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero”

De igual manera el articulo correlativo del título IV de las Personas Físicas, artículo 90 dispone:

“Están obligadas al pago del impuesto establecido en este Título, las personas físicas residentes en México que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, devengado cuando en los términos de este Título señale, en crédito, en servicios en los casos que señale esta Ley, o de cualquier otro tipo.”

Otra referencia al respecto que podemos encontrar es lo dispuesto por el artículo 102 de la Ley del ISR que refiere:

“Para los efectos de esta Sección, los ingresos se consideran acumulables en el momento en que sean efectivamente percibidos.

Los ingresos se consideran efectivamente percibidos cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquéllos correspondan a anticipos, a depósitos o a cualquier otro concepto, sin importar el nombre con el que se les designe.”

De la lectura de dichos artículos encontramos entonces que tanto personas físicas como personas morales deberán acumular para efectos del ISR, los importes recibidos aun cuando estos sean por concepto de Anticipos, es decir, aun y cuando dichas cantidades se hayan recibido por bienes o servicios sobre los cuales no exista definición de precio y cosa.

De igual manera tratándose de pagos provisionales en el caso de personas morales, el artículo. 17 inciso c) de la LISR dispone que:

“Para los efectos del artículo 16 de esta Ley, se considera que los ingresos se obtienen, en aquellos casos no previstos en otros artículos de la misma, en las fechas que se señalan conforme a lo siguiente tratándose de:

c) Se cobre o sea exigible total o parcialmente el precio o la contraprestación pactada, aun cuando provenga de anticipos.”

De la lectura a las disposiciones fiscales anteriores podemos observar entonces que, en términos de ley, los contribuyentes personas físicas y morales están obligados a acumular para efectos del ISR tanto en pagos provisionales, así como en la declaración anual, la totalidad de los Anticipos recibidos, y esto supone un problema ya que en determinados casos el monto de dicho anticipo puede ser muy superior a la utilidad esperada en la venta del bien o la prestación del servicio, es decir, los contribuyentes estarían pagando un impuesto por utilidades que en realidad no van a percibir, ya que la Ley del ISR no permite deducción alguna por dichas cantidades.

Facilidades en Resolución Miscelánea Fiscal

No obstante, el problema anterior, a lo largo de los años han existido diversas facilidades contenidas en la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) que permiten o permitían obtener beneficios en el tratamiento fiscal por dichas cantidades recibidas por concepto de Anticipos.

Hasta el 18 de julio del año 2017 estuvo vigente la regla 3.2.4 de la Resolución Miscelánea Fiscal que contemplaba una opción para que los contribuyentes del Título II de la LISR (Personas Morales), la cual permitía por un lado acumular el saldo que por concepto de anticipos tuvieran al cierre del ejercicio fiscal, es decir, que aquellas cantidades que durante el ejercicio se hayan aplicado o disminuido de las ventas realizadas, pudieran disminuirse tanto para efectos de los pagos provisionales, así como de los ingresos del ejercicio.

Por otro lado, la regla establecía que dichos contribuyentes podrían deducir el “Costo Estimado” correspondiente a dichos cobros o anticipos. De igual manera resulta importante señalar que la regla antes mencionada consideraba el mismo tratamiento tanto para los cobros parciales, así como para los anticipos, que como se comentó al inicio de este articulo son dos operaciones diferentes.

Sin embargo, con la publicación de la Segunda Resolución de Modificaciones a la RMF, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 18 de julio de 2017, la citada regla miscelánea fue modificada de manera sustancial.

Por un lado, en la Regla 3.2.4 se estableció el tratamiento para cobros totales o parciales del precio o por la contraprestación pactada, eliminando toda la referencia al tratamiento de los Anticipos, cuyo supuesto fue considerado en una nueva regla, la 3.2.25 (Actualmente la 3.2.24) que si bien permitía y permite acumular como ingreso en el pago provisional del mes que se trate, únicamente la cantidad que resulte de disminuir del precio total de la operación los ingresos por anticipos ya acumulados.

También es cierto que en dicha regla no se contempla la deducción del costo estimado de dichos anticipos en la determinación del impuesto anual.

Para efectos de mejor comprensión se muestra a continuación un extracto comparativo, de la redacción de la regla 3.2.4 vigente hasta el 18 de julio de 2017 y la vigente a partir del 19 de julio del mismo año:

Efectos fiscales de los anticipos de clientes - Extracto comparativo
Efectos fiscales de los anticipos de clientes – Extracto comparativo

Conclusiones

Como se comentó al inicio, los contribuyentes personas físicas y morales de manera frecuente en el desarrollo de sus operaciones, reciben cantidades de dinero por concepto de “Anticipos” pero que, sin embargo, por dichas operaciones, ya se ha pactado precio y cosa, por lo que en estricto apego a las disposiciones fiscales estaríamos ante una Venta en parcialidades y no ante un Anticipo, por lo tanto estarían obligados a acumular la totalidad del precio pactado (para el caso de las personas morales) para efectos del ISR, por lo que resulta por demás importante hacer un análisis para definir de manera correcta si dichas cantidades corresponden a Anticipos, Cobros Parciales o incluso a Depósitos en Garantía, para efectos de poder dar el tratamiento fiscal adecuado.

Por otro lado, es importante considerar los cambios que han sufrido las reglas 3.2.4, 3.2.24 y 3.2.25 contenidas en la RMF vigentes en determinados periodos, para efectos de determinar si podemos o no aplicar la facilidad de la deducción de los costos estimados para efectos del ISR del ejercicio, dependiendo si estamos ante una operación de cobros parciales o de Cobro de anticipos.

Referencias 
1. Ley del ISR
2. RMF vigente al 18 de julio del año 2017
3. RMF vigente a partir del 19 de julio del año 2017 4. RMF para 2021
5. CFF
6. Practicum Fiscal Tomo I KPMG Thomson Reuters
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