Efectos fiscales en la LISR por el pago de regalías a un residente en el extranjero sobre licenciamiento de software estandarizado o adaptado, así como algunas reflexiones sobre impuestos a los robots.

Efectos fiscales en la LISR por el pago de regalías a un residente en el extranjero sobre licenciamiento de software estandarizado o adaptado, así como algunas reflexiones sobre impuestos a los robots.

Reflexiones actuales sobre la tecnología y economía digital

Hoy en día es indudable el impacto que tienen las tecnologías de la información y la comunicación a nivel global. Las nuevas tecnologías han contribuido al desarrollo e innovación de productos y servicios.

En los últimos meses, hemos sido testigos como se están sacudiendo las estructuras socioeconómicas a nivel mundial derivado de los efectos de la pandemia por la propagación del COVID-19.

Se ha observado cómo se están implementando medidas para acelerar la digitalización y el desarrollo de capacidades digitales para que las empresas puedan seguir operando de manera ininterrumpida en esta fase crítica de la pandemia.

Dentro de estas medidas, las empresas han implementado el teletrabajo (home office), incrementado su comercio electrónico a través de plataformas digitales, gestionado sus procesos administrativos y productivos en forma remota y reforzado la ciberseguridad con motivo de mayor interacción a nivel virtual entre los equipos de trabajo.

Bajo este mismo orden de ideas, es importante tener presente la Acción 1 del plan de acción BEPS, la cual aborda los desafíos fiscales de la economía digital. La economía digital ha dado lugar a una serie de nuevos modelos de negocio, que incluyen diversas categorías como se menciona a continuación:

Economía digital, nuevos modelos de negocio

Derivado de estos nuevos modelos de negocio, se han desarrollado gran diversidad de aplicaciones informáticas, programas de cómputo y software empresarial.

Ante este entorno económico y tecnológico, algunas empresas mexicanas se han visto en la necesidad de recurrir al uso de aplicaciones informáticas que se han desarrollado en el extranjero.

Para poder acceder al uso de estas nuevas tecnologías, se celebran contratos de licenciamiento de software, mediante el cual se pagan regalías a un residente fiscal en el extranjero.

Planteamiento

El objetivo de presente artículo, es realizar un análisis sobre los efectos fiscales en la Ley del Impuesto sobre la Renta por el pago de regalías por concepto de licenciamiento de software por parte de un residente en México a un residente en el extranjero dependiendo de si se trata de un software estandarizado o de una aplicación informática adaptada (software adaptado).

Aspectos legales del software

A partir del 17 de julio de 1991 se reconoció a los programas de cómputo en la Ley Federal de Derechos de Autor. En el ámbito internacional, se adoptó el Tratado de la Organización Mundial de la Propiedad Intelectual sobre Derechos de Autor conforme al cual los programas de computación, cualquiera que sea su forma o expresión, están protegidos como obras literarias de acuerdo con el Convenio de Berna (DOF 15 de marzo de 2002).

Los programas de cómputo están comprendidos como derechos de autor de acuerdo con el artículo 13, fracción XI de la Ley Federal de Derechos de Autor. En esta misma ley, bajo su artículo 101, señala lo siguiente:

“Se entiende por programa de computación la expresión original en cualquier forma, lenguaje o código, de un conjunto de instrucciones que, con una secuencia, estructura y organización determinada, tiene como propósito que una computadora o dispositivo realice una tarea o función específica”.

El artículo 102 de la ley en comento, dispone que los programas de computación se protegen en los mismos términos que las obras literarias. Dicha protección se extiende tanto a los programas operativos como a los programas aplicativos, ya sea en su forma de código fuente o de código objeto.

Aspectos fiscales del contrato de licenciamiento del software

El artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) prevé el concepto de lo que se consideran regalías, entre otros, los derechos de autor sobre obras científicas que incluye a los programas de computación, de acuerdo con lo siguiente:

Artículo 15-B.- Se consideran regalías, entre otros, los pagos de cualquier clase por el uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora, marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y grabaciones para radio o televisión, así como de dibujos o modelos, planos, fórmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad similar.

Para los efectos del párrafo anterior, el uso o goce temporal de derechos de autor sobre obras científicas incluye la de los programas o conjuntos de instrucciones para computadoras requeridos para los procesos operacionales de las mismas o para llevar a cabo tareas de aplicación, con independencia del medio por el que se transmitan. […]”

Artículo 15-B CFF

Bajo este mismo tenor, los artículos 1º y 153 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) disponen que están obligados al pago de ese impuesto, entre otros, los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos de cualquier naturaleza procedentes de fuente de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país o cuando teniéndolo, tales ingresos no sean atribuibles a éste.

En el título V de la LISR aplicable a los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en México, el artículo 167 prevé que, tratándose de ingresos por regalías, por asistencia técnica o por publicidad, se considerará que la fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se aprovechen en México, o cuando se paguen las regalías por un residente en territorio nacional.

Como regla general, la tasa de retención de ISR que se aplica por el pago de regalías por el licenciamiento de software (sea software estandarizado o una aplicación informática adaptada) por parte de un residente en México a un residente en el extranjero será del 25% sobre el ingreso del residente en el extranjero, sin deducción alguna.

El tema de la retención del ISR cobra importancia en el caso de que el extranjero resida en un país con el cual México tenga celebrado un convenio para evitar la doble imposición fiscal, ya que esta retención podrá ser menor dependiendo si el pago de las regalías corresponde a un software estandarizado o a una aplicación informática adaptada (software adaptado).

Con el fin de distinguir entre los conceptos de software estandarizado o software adaptado, es relevante remitirse a la regla 2.1.37. de la Resolución Miscelánea Fiscal de 20201, ya que dependiendo del concepto en el que nos ubiquemos, aplicará el artículo 7 (beneficios empresariales) o el artículo 12 (regalías) de los diferentes tratados para evitar la doble tributación.

Enfatizo lo importante de la distinción de estos conceptos, ya que al aplicar el artículo 7 de beneficios empresariales por tratarse de un software estandarizado, el pago de regalías al residente en el extranjero no implicará retención alguna de ISR y bajo la aplicación del artículo 12 de regalías por tratarse de un software adaptado, implicará una retención generalizada del 10% en la mayoría de los tratados, salvo en algunos casos que será del 15%.

Esta distinción de conceptos de software, tienen su origen desde 2005, en donde México ha postulado una observación al respecto, precisando que para efectos de los tratados para evitar la doble tributación que tiene celebrados y en vigor, únicamente se considerarán regalías, las aplicaciones de software que no sean absolutamente estándares, es decir, que hayan sufrido alguna modificación o cambio para adaptarse a los requerimientos del adquirente. A contrario sensu, el licenciamiento de software que sea totalmente estandarizado no será una regalía para efectos del Convenio, sino un beneficio empresarial en términos del artículo 7 del mismo Convenio.

Algunas reflexiones sobre impuestos a los robots

Acorde a los nuevos desafíos de la economía digital señalados en el Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios de 2014, el desarrollo de robots inteligentes está cambiando enormemente el sector productivo.

De cara al futuro, los avances en materia de inteligencia artificial y el nacimiento de la informática cognitiva podrían ampliar el radio de influencia de los robots más allá de la industria manufacturera y expandirlo a segmentos más amplios de la economía.

De acuerdo con un artículo publicado por el diario El País en el mes de septiembre de 20202, consultores fiscales del Instituto de Economía de Barcelona, han comenzado a plantearse si los robots, responsables de un creciente número de tareas que antes realizaban trabajadores remunerados, debería comenzar a pagar impuestos.

En esta nota se plantea que cada cierto tiempo las economías industrializadas se enfrentan a una oleada de automatización y los robots no son la excepción. El profesor de la Universidad de Genéve, Julien Daubanes analiza los modelos óptimos de tributación, en donde señala que hasta un tercio de los puestos de trabajo de las economías avanzadas podrían quedar sujetos a algún tipo de automatización.

Sobre este mismo tema, se publicó el 16 de febrero de 2017, una Resolución del Parlamento Europeo algunas recomendaciones destinadas a la Comisión sobre normas de Derecho Civil sobre robótica, en donde se plasman algunas reflexiones relativas a la imputación de responsabilidad civil por daños, mencionando la “personalidad digital” o la consideración de los robots como entes capaces con “personalidad digital”, en especial para aquellos que adquieren determinados niveles de autonomía y complejidad con la finalidad de que el ordenamiento jurídico les confiera derechos y obligaciones, en especial en relación con la responsabilidad civil por daños.

Llama la atención el estudio del especialista tributario Xavier Oberson sobre su propuesta de como gravar fiscalmente a los robots, en donde señala lo siguiente:

Se debería otorgar una personalidad tributaria específica a los robots. Esta requeriría una definición precisa de robot, que podría basarse en el uso de inteligencia, combinada con un nivel suficiente de autonomía. Desde la perspectiva de que los robots inteligentes pueden ahora reemplazar actividades inherentes a las humanas, como la interacción, el aprendizaje y los procesos de toma de decisiones, se consideran las implicaciones potenciales de un impuesto sobre robots, o sobre el uso de tales robots. También se considera la posibilidad de un impuesto sobre la renta sobre un salario imputado a las actividades de los robots, o en otras rentas asociadas al uso de los mismos. Inicialmente, la capacidad económica para pagar el impuesto aún se debe atribuir al empleador o propietario de los robots. Más tarde, cuando la tecnología lo permita, la capacidad de pago de los robots puede ser reconocida.” 3

Notas conclusivas

Como se puede apreciar, este tema sobre la forma en que deberán tributar los robots está generando debates en el mundo académico. Sin embargo, en algunos países como Alemania, Japón y Estados Unidos han empezado a implementar algunas medidas fiscales sobre robótica que todavía no se consideran definitivas.

Algunos consultores europeos concluyen en que se debe analizar con certeza cómo se puede separar el beneficio económico total de la empresa del derivado de la explotación de datos por algoritmos, y a partir de ahí, explorar la viabilidad de un nuevo impuesto.

En conclusión, el desafío de la robótica exige un estudio jurídico fiscal más profundo para poder implementar un sistema tributario moderno de acuerdo con el uso de datos y algoritmos que se explotan hoy en día por los gigantes tecnológicos.

Notas al pie:

1.    Regla 2.1.37. RMF 2020 Aplicación estandarizada o estándar para los efectos de los tratados para evitar la doble tributación. Para los efectos del artículo 12 de los tratados para evitar la doble tributación que México tiene en vigor y de la observación de México contenida en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12 del “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio”, a que hace referencia la recomendación adoptada por el Consejo de la OCDE el 23 de octubre de 1997, tal como fueron publicados después de la adopción por dicho Consejo de la décima actualización o de aquélla que la sustituya, se entiende por aplicación estandarizada o estándar, entre otras, aquélla conocida como “commercial off the shelf (COTS)”, cuyo uso, goce temporal o explotación comercial se otorga de forma homogénea y masiva en el mercado a cualquier persona.
 No se considera aplicación estandarizada o estándar, aquélla especial o específica. Para estos efectos, se entiende por aplicación especial o específica, cualquiera de las siguientes:
 I.    Aquélla adaptada de algún modo para el adquirente o el usuario.
 En el caso de una aplicación originalmente estandarizada o estándar y posteriormente adaptada de algún modo para el adquirente o el usuario, se considera aplicación especial o específica a partir del momento que sufre dicha adaptación.
 No se considera que una aplicación estandarizada o estándar es adaptada, cuando se adiciona con otra aplicación estandarizada o estándar.
 II.    Aquélla diseñada, desarrollada o fabricada exclusivamente para un usuario o grupo de usuarios.
 El término aplicación a que se refiere esta regla, también es conocido como aplicación informática; programa de aplicación, de cómputo, de computación, de ordenador, informático o para computadora, o software.

2. https://cincodias.elpais.com/cincodias/2019/09/06/economia/1567769189_090937.html

3. Taxing Robots?. From the Emergence of an Electronic Ability to Pay to a Tax on Robots or the use of Robots REVISTA MUNDIAL DE IMPUESTOS, © IBFD. Xavier Oberson, Mayo de 2017, pág. 247
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